Die Aufwendungen, die ein Polizei-Hundeführer für den ihm anvertrauten Diensthund tätigt, sind im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung nicht der privaten Lebensführung zuzuordnen, sondern in vollem Umfang als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof auf die Klage eines Polizisten, der einen landeseigenen Schutz- und Sprengstoffspürhund führte, den er selbst ausgebildet hatte. Zu seinen Pflichten gehörte auch die Versorgung des Hundes außerhalb der Dienstzeit. Hierfür erhielt der Polizist einen jährlichen Futterkostenzuschuss in Höhe von 792 €; außerdem wurde ihm täglich eine Stunde Dienstzeit angerechnet. Die private Nutzung des Hundes war ihm untersagt. In seiner Einkommensteuererklärung machte der Polizist Aufwendungen für den Diensthund in Höhe von rd. 3.400 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend, die das Finanzamt nicht anerkannte, sondern dem Bereich der privaten Lebensführung zurechnete. Das Niedersächsische Finanzgericht gab der gegen diese Ablehnung erhobenen Klage in Höhe eines Betrags von ca. 2.400 € statt[1]
Der Bundesfinanzhof bestätigte nun das Urteil des Finanzgerichts. Der Hund sei als Arbeitsmittel des Polizisten anzusehen, so dass die Kosten seiner Pflege als Werbungskosten berücksichtigt werden müssten. Auch wenn ein besonderes persönliches Verhältnis zwischen Diensthundeführer und Diensthund bestehe und das Tier -wie bei anderen Hundehaltern auch- am privaten Leben des Klägers teilhabe, seien die Aufwendungen des Klägers für den Diensthund anders als bei einer privat veranlassten Hundehaltung keine steuerunerheblichen Kosten der privaten Lebensführung. Schließlich betreue und versorge der Diensthundeführer den Hund außerhalb der Dienstzeit nicht aus privaten sondern aus dienstlichen Gründen. Ein privates Interesse des Polizisten an der Hundehaltung stehe dieser Beurteilung ebenso wenig entgegen, wie der Umstand, dass er diese dienstliche Aufgabe in der Freizeit und unter Aufwendung eigener finanzieller Mittel erfülle.
Aufwendungen eines Diensthundeführers für den ihm anvertrauten Diensthund sind daher keine nicht abziehbaren Aufwendungen der privaten Lebensführung, sondern in vollem Umfang Werbungskosten.
Werbungskosten sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind[2]. Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden[3]. Zu den Werbungskosten gehören auch Aufwendungen für Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG). Arbeitsmittel sind alle Wirtschaftsgüter, die ausschließlich –oder doch nahezu ausschließlich– und unmittelbar zur Erledigung der dienstlichen Aufgaben dienen[4].
Bei dem Diensthund handelt es sich um ein Arbeitsmittel des Polizisten. Denn das Tier dient unmittelbar der Erledigung der dienstlichen Aufgaben als Diensthundeführer.
Allerdings ist bei Gegenständen, die auch im Rahmen der allgemeinen Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) genutzt werden können, für die Einordnung als Arbeitsmittel der tatsächliche Verwendungszweck im Einzelfall entscheidend[5]. Die Güter müssen ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend nur zur Einnahmeerzielung beruflich genutzt werden. Eine geringfügige private Mitbenutzung ist unschädlich. Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, ist unter Würdigung aller Umstände nach der tatsächlichen Zweckbestimmung, d.h. nach der Funktion des Wirtschaftsgutes im Einzelfall, festzustellen[6]. Entsprechendes gilt für die Nutzung von Tieren (§ 90a BGB)[7].
Das Finanzgericht hat nach Würdigung aller Umstände des Streitfalles festgestellt, dass der Diensthund des Klägers neben der beruflichen keine private Verwendung gefunden hat. Diese Würdigung ist rechtlich möglich. Der Bundesfinanzhof ist an sie gebunden, weil das Finanzamt hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht hat (§ 118 Abs. 2 FGO). Der BFH ist als Revisionsgericht grundsätzlich nicht befugt, eine eigene Tatsachen- oder Beweiswürdigung an die Stelle der Würdigung des Finanzgerichts zu setzen[8].
Der Umstand, dass der Polizist einen –möglicherweise auch einen erheblichen– Teil seiner Freizeit und ca. 12% seiner Bruttobezüge für die Betreuung und Versorgung des Diensthundes aufgewendet hat, zwingt nicht zu dem Schluss, dass der Hund auch privaten Zwecken des Polizisten gedient habe. Insbesondere lässt sich aus der Höhe des erwerbsbezogenen Aufwands regelmäßig nicht auf die Verwendung eines Wirtschaftsguts schließen. Auch der Zeitaufwand für die Pflege oder Wartung eines Arbeitsmittels erlaubt einen derartigen Rückschluss nicht. Der Bundesfinanzhof verkennt dabei nicht, dass der Diensthund –wie bei anderen Hundehaltern auch– am privaten Leben des Polizisten teilhat. Weder diese Teilhabe noch das besondere persönliche Verhältnis zwischen Diensthundeführer und Diensthund zeugen im Streitfall jedoch von einer privaten Nutzung des Tieres. Der Diensthundeführer und sein Diensthund bilden vielmehr eine Einheit, welche im dienstlichen Bereich funktionieren muss, um erfolgreiche Arbeit zu leisten. Um dies zu ermöglichen, soll der Hund nach seiner bestandenen Prüfung als Polizeihund nur noch mit seinem Hundeführer zusammen arbeiten und leben, das heißt, der Hund wird sowohl im Dienst geführt als auch privat mit in die Familie des Hundeführers integriert[9]. Die Teilhabe des Tieres am privaten Leben des Polizisten ist dienstlich angeordnet und damit Dienstpflicht. Sie ist darüber hinaus der „Funktionsfähigkeit des Arbeitsmittels Hund“ und der Erkenntnis geschuldet, dass Tiere keine bloßen Sachen sind (§ 90a Satz 1 BGB), sondern als Mitgeschöpfe besondere Anerkennung verdienen.
Auch wenn im Streitfall ein besonderes persönliches Verhältnis zwischen Diensthundeführer und Diensthund besteht und das Tier Teil des privaten Lebens des Polizisten ist, bilden die Aufwendungen des Polizisten für den Diensthund anders als bei einer privat veranlassten Hundehaltung keine steuerunerheblichen Kosten der privaten Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 EStG. Eine Zurechnung der streitigen Beträge zu den privaten Lebenshaltungskosten würde die dienstliche Notwendigkeit und damit den vorhandenen Erwerbsbezug der Aufwendungen verkennen. Der erforderliche einkommensteuerrechtlich erhebliche Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis wird im Streitfall dadurch begründet, dass polizeiliche Diensthunde vom Diensthundeführer nicht aus privaten Gründen, zum Vergnügen oder zur Unterhaltung gehalten, sondern zur Erfüllung seiner dienstlichen Aufgaben betreut und versorgt werden[10]. Dass diese dienstlichen Aufgaben in der Freizeit und unter Aufwendung eigener finanzieller Mittel erfüllt werden, steht einer solchen Beurteilung jedenfalls im Streitfall ebenso wenig entgegen wie ein privates Interesse des Klägers an der Hundehaltung. Vielmehr stehen private Motive dem Werbungskostenabzug nicht entgegen, wenn die objektiv festgestellten Tatsachen unter Berücksichtigung der dafür von der Rechtsprechung aufgestellten Merkmale und Maßstäbe –wie im Streitfall– die rechtliche Würdigung zulassen, dass Aufwendungen für ein Arbeitsmittel nahezu ausschließlich beruflich veranlasst sind, weil es nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird. In einem solchen Fall sind die Aufwendungen in vollem Umfang zu berücksichtigen. Eine Aufteilung in abziehbaren beruflichen und steuerunerheblichen Privataufwand ist daher auch nicht geboten[11].
Ist ein Gegenstand als Arbeitsmittel zu beurteilen, sind auch die beruflich veranlassten Kosten der Instandsetzung und Wartung oder wie vorliegend der Pflege des Arbeitsmittels als Werbungskosten zu berücksichtigen[12]. Der Umstand, dass der Dienstherr des Polizisten Eigentümer des Hundes ist, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Auch berufliche Aufwendungen auf fremdes Eigentum sind dem Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 EStG zugänglich[13]. Das Finanzgericht hat deshalb zu Recht die anteiligen Anschaffungskosten der Hundetransportbox, Aufwendungen für Leinen, die Änderung des Hundegeschirrs und ähnliches Zubehör, Futter- und -nebenkosten sowie den Aufwand für die Hundeplatznutzung und damit –unter Anrechnung der Kostenerstattung durch den Dienstherrn– insgesamt einen Betrag in Höhe von 334,64 € zum Werbungskostenabzug zugelassen. Gleiches gilt hinsichtlich der Aufwendungen des Klägers für die Fahrten zu den Diensthundeausbildungsstellen in Höhe von 2.088 €. Bei diesen Kosten, die dem Kläger im Rahmen der Fährtenausbildung des Diensthundes entstanden sind, ist der konkrete Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit offenkundig[14].
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30. Juni 2010 – VI R 45/09
- Nds. FG, Urteil vom 29.07.2009 – 14 K 20/08, EFG 2009, 1924[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 23.03.2001 – VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 17.12.2002 – VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, m.w.N.[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 23.10.1992 – VI R 31/92, BFHE 169, 350, BStBl II 1993, 193; und vom 08.11.1996 – VI R 22/96, BFH/NV 1997, 341, beide m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 19.02.2004 – VI R 135/01, BFHE 205, 220, BStBl II 2004, 958; und vom 20.07.2005 – VI R 50/03, BFH/NV 2005, 2185[↩]
- BFH, Urteil vom 21.10.1988 – VI R 18/86, BFHE 155, 310, BStBl II 1989, 356[↩]
- BFH, Urteil vom 10.09.1990 – VI R 101/86, BFH/NV 1991, 234[↩]
- vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 118 FGO Rz 54 ff., 64 ff.; sowie BFH, Beschluss vom 18.06.2007 – VI B 28/07, BFH/NV 2007, 1869[↩]
- www.polizei.niedersachsen.de, dort unter Dienststellen, Polizeiinspektion Emsland/Grafschaft Bentheim, Diensthundführergruppe[↩]
- a.A. FG München, Urteil vom 07.03.2006 – 6 K 4483/03[↩]
- vgl. BFH (GrS), Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 28.03.2006 – VI R 24/03, BFHE 212, 556, BStBl II 2006, 473[↩]
- von Beckerath in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 9 Rz 9[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – VI R 61/04, BFH/NV 2007, 1132[↩]
