Aufwärtsverschmelzung — und der Einbringungsgewinn II

Einem qual­i­fizierten Anteil­stausch i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 1 Umw­StG 2006 i.d.F. des JStG 2009 ste­ht wed­er ent­ge­gen, dass die übernehmende Gesellschaft vor der Ein­bringung keine Anteile an der erwor­be­nen Gesellschaft inne hat­te, noch, dass jew­eils hälftige Beteili­gun­gen ‑nicht aber eine ein­heitliche Mehrheits­beteili­gung- einge­bracht wur­den. Erforder­lich ist insoweit lediglich, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Ein­bringung ‑und damit unter Berück­sich­ti­gung sämtlich­er einge­brachter Anteile- ins­ge­samt die Stimm­rechtsmehrheit hat.

Aufwärtsverschmelzung — und der Einbringungsgewinn <span class="caps">II</span>

In der Ver­schmelzung der Tochterge­sellschaft auf die Mut­terge­sellschaft (“Ver­schmelzung zur Auf­nahme”, Aufwärtsver­schmelzung) liegt eine Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2006 i.d.F. des JStG 2009.

Wer­den Anteile an ein­er Kap­i­talge­sellschaft oder ein­er Genossen­schaft (erwor­bene Gesellschaft) in eine Kap­i­talge­sellschaft oder Genossen­schaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft einge­bracht (Anteil­stausch), hat die übernehmende Gesellschaft die einge­bracht­en Anteile gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 2006 a.F. grund­sät­zlich mit dem gemeinen Wert anzuset­zen. Abwe­ichend kön­nen die einge­bracht­en Anteile auf Antrag mit dem Buch­w­ert oder einem höheren Wert, höch­stens jedoch mit dem gemeinen Wert, ange­set­zt wer­den, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Ein­bringung auf­grund ihrer Beteili­gung ein­schließlich der einge­bracht­en Anteile nach­weis­bar unmit­tel­bar die Mehrheit der Stimm­rechte an der erwor­be­nen Gesellschaft hat (qual­i­fiziert­er Anteil­stausch, § 21 Abs. 1 Satz 2 Umw­StG 2006 a.F.).

Soweit im Rah­men eines solchen Anteil­stauschs unter dem gemeinen Wert einge­brachte Anteile inner­halb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Ein­bringungszeit­punkt durch die übernehmende Gesellschaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar veräußert wer­den und soweit beim Ein­brin­gen­den der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Ein­bringungszeit­punkt nicht nach § 8b Abs. 2 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes (KStG) steuer­frei gewe­sen wäre, ist nach § 22 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2006 a.F. der Gewinn aus der Ein­bringung im Wirtschaft­s­jahr der Ein­bringung rück­wirk­end als Gewinn des Ein­brin­gen­den aus der Veräußerung von Anteilen zu ver­s­teuern (Ein­bringungs­gewinn II). Der Ein­bringungs­gewinn II wird in § 22 Abs. 2 Satz 3 Umw­StG 2006 a.F. definiert als der Betrag, um den der gemeine Wert der einge­bracht­en Anteile im Ein­bringungszeit­punkt nach Abzug der Kosten für den Ver­mö­gen­süber­gang den Wert, mit dem der Ein­brin­gende die erhal­te­nen Anteile ange­set­zt hat, über­steigt, ver­min­dert um jew­eils ein Sieb­tel für jedes seit dem Ein­bringungszeit­punkt abge­laufene Zeit­jahr.

Die Sätze 1 bis 5 des § 22 Abs. 2 Umw­StG 2006 a.F. gel­ten entsprechend, wenn die übernehmende Gesellschaft die einge­bracht­en Anteile ihrer­seits durch einen Vor­gang nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 Umw­StG 2006 a.F. weit­er überträgt (§ 22 Abs. 2 Satz 6 Umw­StG 2006 a.F.). Die Rechts­fol­gen des § 22 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2006 a.F. wer­den damit ins­beson­dere aus­gelöst, wenn die übernehmende Gesellschaft die einge­bracht­en Anteile unmit­tel­bar oder mit­tel­bar unent­geltlich auf eine Kap­i­talge­sellschaft oder eine Genossen­schaft überträgt (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 Umw­StG 2006 a.F.) oder wenn die übernehmende Gesellschaft die einge­bracht­en Anteile ent­geltlich überträgt, es sei denn sie weist nach, dass die Über­tra­gung durch einen Vor­gang i.S. des § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 Umw­StG 2006 a.F. oder auf­grund ver­gle­ich­bar­er aus­ländis­ch­er Vorgänge zu Buch­w­erten erfol­gte (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Umw­StG 2006 a.F.).

So auch in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall:

Der Einord­nung der Ein­bringung der Anteile an der A GmbH in die T GmbH gegen Gewährung neuer Anteile an den Gesellschafter als qual­i­fiziert­er Anteil­stausch i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 1 Umw­StG 2006 a.F. ste­ht wed­er ent­ge­gen, dass im Stre­it­fall die übernehmende Gesellschaft vor der Ein­bringung keine Anteile an der erwor­be­nen Gesellschaft inne hat­te, noch, dass jew­eils hälftige Beteili­gun­gen ‑nicht aber eine ein­heitliche Mehrheits­beteili­gung- einge­bracht wur­den. Erforder­lich ist insoweit lediglich, dass die übernehmende Gesellschaft “nach der Ein­bringung” ‑und damit unter Berück­sich­ti­gung sämtlich­er einge­brachter Anteile- ins­ge­samt die Stimm­rechtsmehrheit hat1.

Uner­he­blich ist im Stre­it­fall, ob die die Stimm­rechtsmehrheit ver­mit­tel­nden Anteile in einem zeitlichen Zusam­men­hang einge­bracht wer­den müssen2 oder ob darüber hin­aus ein ein­heitlich­er Ein­bringungsvor­gang zu fordern ist3. Sowohl der Beschluss über die Kap­i­taler­höhung der T GmbH und die Aus­gabe neuer Anteile an die Gesellschafter als auch die Ein­bringung der Anteile an der A GmbH wur­den im Stre­it­fall in dem­sel­ben notariellen Ver­trag ‑und damit im Rah­men eines ein­heitlichen Vor­gangs- vere­in­bart und vol­l­zo­gen.

Die einge­bracht­en Anteile an der A GmbH wur­den im Stre­it­fall i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2006 a.F. veräußert.

Unter ein­er Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 2 Umw­StG 2006 a.F. ist ‑jeden­falls soweit unmit­tel­bare Veräußerun­gen betrof­fen sind- grund­sät­zlich die Über­tra­gung von Gesellschaft­san­teilen auf einen anderen Recht­sträger zu ver­ste­hen4. Zudem fol­gt aus dem Umstand, dass durch die ‑wenn auch neg­a­tive- Bezug­nahme auf § 8b Abs. 2 KStG dessen Def­i­n­i­tion des Veräußerungs­gewinns ‑und damit auch der Begriff des Veräußerung­spreis­es- für die Anwen­dung des § 22 Abs. 2 Umw­StG 2006 a.F. voraus­ge­set­zt wird und zugle­ich in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 Umw­StG 2006 a.F. die entsprechende Anwen­dung des § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 5 Umw­StG 2006 a.F. für die unent­geltliche Über­tra­gung durch die übernehmende Gesellschaft ange­ord­net wird, dass die Veräußerung ent­geltlich ‑d.h. gegen eine Gegen­leis­tung- erfol­gen muss5.

Aus der Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 Umw­StG 2006 a.F. ist nicht zu fol­gern, das ent­geltliche Über­tra­gun­gen vom Veräußerungs­be­griff des § 22 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2006 a.F. ausgenom­men sind und lediglich unter den Voraus­set­zun­gen des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Umw­StG 2006 a.F. zur rück­wirk­enden Besteuerung des Gewinns aus der Ein­bringung führen. Vielmehr enthält diese Regelung ‑trotz ihrer sys­tem­a­tis­chen Stel­lung als Ersatz­tatbe­stand- eine Aus­nahme vom Veräußerungs­be­griff für zum Buch­w­ert vol­l­zo­gene Ein­bringungsvorgänge6.

Nach diesen Maßstäben kommt es im Fall ein­er Aufwärtsver­schmelzung aus Sicht der Mut­terge­sellschaft zu ein­er Veräußerung der Anteile an der Tochterge­sellschaft.

Erhält ein Anteil­seign­er im Zuge ein­er Ver­schmelzung der Kör­per­schaft, an der er beteiligt ist, auf eine andere Kör­per­schaft Anteile dieser (anderen) Kör­per­schaft, so ist dies ‑obwohl die Anteile an dem über­tra­gen­den Recht­sträger unterge­hen und es insoweit zu keinem Recht­sträger­wech­sel kommt7- aus der Sicht dieses Anteil­seign­ers einem Tausch der Anteile an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft gegen die Anteile an der übernehmenden Kör­per­schaft gle­ichzustellen und damit ‑in Bezug auf die Anteile am übernehmenden Recht­sträger- als ent­geltlich­er Erwerb8 sowie ‑soweit die Anteile an dem über­tra­gen­den Recht­sträger betrof­fen sind- als ent­geltliche Veräußerung9 zu beurteilen.

Diese Erwä­gun­gen sind auf Fälle über­trag­bar, in denen ‑wie vor­liegend- die Gesellschaft, deren Anteile einge­bracht wur­den, auf den alleini­gen Anteil­seign­er als übernehmenden Recht­sträger ver­schmolzen wird10.

Zwar entste­hen im Rah­men ein­er (Aufwärts-)Verschmelzung auf den alleini­gen Anteil­seign­er (Mut­terge­sellschaft) keine neuen Anteile. Jedoch geht das Ver­mö­gen des über­tra­gen­den Recht­strägers (Tochterge­sellschaft) ein­schließlich der Verbindlichkeit­en im Rah­men der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwand­lungs­ge­set­zes ange­ord­neten Gesamtrecht­snach­folge auf die Mut­terge­sellschaft über. “Im Gegen­zug” gehen die von ihr gehal­te­nen Anteile an der Tochterge­sellschaft unter11. Somit stellt sich die Aufwärtsver­schmelzung aus Sicht der Mut­terge­sellschaft als ein tauschähn­lich­er Vor­gang dar, der ein­er Veräußerung der Anteile gle­ichzustellen ist12.

Uner­he­blich ist in diesem Zusam­men­hang, ob der Ein­brin­gende die sich nach der Fol­geumwand­lung ergebende Unternehmensstruk­tur auch ohne die vor­ange­gan­gene Ein­bringung steuerneu­tral hätte erre­ichen kön­nen13. Vielmehr ist auch das anhängige Ver­fahren nicht nach den möglicher­weise ein­tre­tenden Rechts­fol­gen eines gedacht­en, son­dern nach den für den tat­säch­lich ver­wirk­licht­en Sachver­halt ein­schlägi­gen Rechtsvorschriften zu entschei­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 24. Jan­u­ar 2018 — I R 48/15

  1. Blümich/Nitzschke, § 21 Umw­StG 2006 Rz 37; Behrens in Haritz/Menner, Umwand­lungss­teuerge­setz, 4. Aufl., § 21 Rz 156; Wid­mann in Widmann/Mayer, Umwand­lungsrecht, § 21 Umw­StG Rz 122; so auch BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 21.09 []
  2. so Wid­mann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 21 Umw­StG Rz 123 []
  3. vgl. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2011, 1314, Rz 21.09 Beispiel c []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 08.04.1992 — I R 162/90, BFHE 167, 432, BSt­Bl II 1992, 764 []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 27.07.1988 — I R 147/83, BFHE 155, 52, BSt­Bl II 1989, 271; vom 28.02.1990 — I R 43/86, BFHE 160, 180, BSt­Bl II 1990, 615; vom 08.04.1992 — I R 128/88, BFHE 167, 424, BSt­Bl II 1992, 761; BFH, Urteil vom 21.10.1976 — IV R 210/72, BFHE 120, 239, BSt­Bl II 1977, 145 []
  6. eben­so Mutsch­er in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 22 Umw­StG Rz 68; Bilitews­ki in Haritz/Menner, a.a.O., § 22 Rz 161; Wid­mann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 22 Umw­StG Rz 49; s.a. Blümich/Nitzschke, § 22 Umw­StG 2006 Rz 61; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­s­teuer, § 22 Umw­StG, Rz 33; Stan­gl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umw­StG, 2. Aufl., § 22 Rz 56 []
  7. BFH, Urteil vom 11.07.2012 — I R 47/11, BFH/NV 2013, 18 []
  8. BFH, Urteile vom 19.08.2008 — IX R 71/07, BFHE 222, 484, BSt­Bl II 2009, 13; vom 09.10.1964 — VI 294/62 U, BFHE 81, 547, BSt­Bl III 1965, 198; s.a. BFH, Urteil vom 13.03.1986 — V R 155/75, BFH/NV 1986, 500 []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 17.09.2003 — I R 97/02, BFHE 203, 334, BSt­Bl II 2004, 686; vom 15.10.1997 — I R 22/96, BFHE 184, 435, BSt­Bl II 1998, 168 []
  10. eben­so Pung, GmbH-Rund­schau 2012, 158, 162; Eis­gru­ber in Eis­gru­ber, Umw­StG, § 22 Rz 54; Heine­mann, Steuer­ber­ater-Jahrbuch 2016/2017, S. 241, 252; anders Mutsch­er in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 22 Umw­StG Rz 109; Bilitews­ki in Haritz/Menner, a.a.O., § 22 Rz 49; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 22 Umw­StG, Rz 33a; Schmitt, Jahrbuch der Fachan­wälte für Steuer­recht 2016/2017, S. 110, 116; Kortendick/Peters, Deutsches Steuer­recht 2014, 1578, 1580; Hage­böke, Die Unternehmens­besteuerung ‑Ubg- 2011, 689, 695; Stan­gl, Ubg 2009, 698, 700 []
  11. BFH, Urteil vom 05.11.2015 — III R 13/13, BFHE 252, 322, BSt­Bl II 2016, 468; s.a. BFH, Urteil vom 12.10.2010 — I R 64/09, BFHE 231, 522 []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 09.01.2013 — I R 24/12, BFHE 240, 115; BFH, Urteile vom 23.01.2002 — XI R 48/99, BFHE 198, 124, BSt­Bl II 2002, 875; vom 17.01.1969 — VI 367/65, BFHE 96, 47, BSt­Bl II 1969, 540 []
  13. so aber Stan­gl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 22 Rz 53c []