Die Finanzbehörden dürfen sich bei einem Antrag auf schlichte Änderung, der nach Beendigung des Einspruchsverfahrens, jedoch noch während der Klagfrist gestellt worden ist, zur Begründung einer erneuten Sachprüfung auf die Gründe der ersten Einspruchsentscheidung beziehen, wenn der Steuerpflichtige weder neue Tatsachen, noch neue Beweismittel noch neue rechtliche Gesichtspunkte vorbringt.
Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO (in der mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 in Kraft getreten Fassung) darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit der Steuerpflichtige vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Dies gilt auch, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert wurde, sofern der Steuerpflichtige – wie hier die Kläger – vor Ablauf der Klagefrist den Antrag stellt.
Nach herrschender Meinung zu dem bis dahin geltenden Recht konnte nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung kein Antrag auf schlichte Änderung mehr gestellt werden. Dies war vor allem in Schätzungsfällen von Bedeutung, in denen zur Berücksichtigung der inzwischen vorliegenden Steuererklärung Klageerhebung erforderlich gewesen war. Durch die Neuregelung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers zur Verfahrenvereinfachung und zur Entlastung der Finanzgerichte die Möglichkeit einer schlichten Änderung auch für einen solchen Fall eröffnet werden[1]. Die neue Gesetzesfassung stellt klar, dass die Finanzbehörden einem Einspruch oder einer Klage durch entsprechende Änderung des angefochtenen Bescheides abhelfen können. Ist ein Einspruchsverfahren bereits durch Einspruchsentscheidung beendet, ist eine Änderung auch ohne Klagerhebung möglich, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagfrist der Änderung zugestimmt oder einen entsprechenden Antrag gestellt hat[2].
Die Entscheidung über den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 02.12.2008 gilt gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO als am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post bekanntgegeben, hier am 05.12.2008. Die Klagefrist beträgt gemäß § 47 FGO einen Monat und endete im Fall der Kläger am 05.01.2009. Der Antrag der Kläger auf schlichte Änderung datiert vom 02.01.2009 und ist am gleichen Tage und somit innerhalb der Klagefrist beim Beklagten eingegangen.
Dennoch kommt weder eine schlichte Aufhebung der Entscheidungen des Beklagten noch eine Änderung im Sinne einer Berücksichtigung der geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen in Betracht.
Der Beklagte durfte sich zur Begründung seiner Entscheidung vom 30.01.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16.04.2009 auf die erste Einspruchsentscheidung vom 02.12.2008 beziehen, da die Kläger weder neue Tatsachen, neue Beweismittel noch neue rechtliche Gesichtspunkte vorgebracht hatten. Auf dieser Grundlage hat der Beklagte die beantragte Änderung zu Recht abgelehnt.
Die eingereichten Unterlagen rechtfertigen eine Berücksichtigung der Unterhaltsaufwendungen nicht. Gemäß § 90 Abs. 2 AO sind bei Unterhaltszahlungen an im Ausland lebende Unterstützungsempfänger die Beteiligten in besonderem Maße verpflichtet, bei der Aufklärung mitzuwirken und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Zuzulassen sind regelmäßig nur sichere und leicht nachprüfbare Beweismittel[3]. Eigenerklärungen oder eidesstattliche Versicherungen des Steuerpflichtigen selbst oder der unterhaltenen Person genügen regelmäßig nicht. Der BFH hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die in der Verwaltungsregelung[4] aufgestellten Kriterien den Rechtsbegriff der „erforderlichen Beweismittel“ zutreffend, jedoch nicht abschließend konkretisieren[5] Die in dem genannten BMF-Schreiben aufgelisteten Anforderungen sind im Wesentlichen auch in dem von dem Beklagten im Schreiben vom 17.08.2008 erwähnten neueren BMF-Schreiben vom 09.02.2006[6] übernommen und nur durch ein äußerlich neues Formular zur Unterhaltserklärung ergänzt worden.
Die Bedürftigkeit der unterstützten Person, insbesondere deren Einkünfte, ist danach von den entsprechenden Heimatbehörden zu bestätigen. Eine eidesstattliche Versicherung der unterstützten Person selbst entspricht den Nachweisanforderungen ebenso wenig wie die von den Klägern vorgelegte notarielle Bescheinigung, mit der zudem nicht die inhaltliche Richtigkeit der Erklärung der Mutter bestätigt wird. Eine die Bedürftigkeit der Mutter des Klägers bestätigende Erklärung einer Behörde in E liegt nicht vor.
Die eingereichten Kontoauszüge auch in Verbindung mit der schriftlichen Erklärung der Mutter allgemein zu monatlich erhaltenen Unterstützungsleistungen ihres Sohnes über die Kreditkarte genügen zum Nachweis der Unterhaltszahlungen nicht. Die Kontoauszüge belegen nicht hinreichend, dass die aus den Auszügen ersichtlichen Beträge tatsächlich in E abgehoben, in den Verfügungsbereich der Mutter gelangt sind und zu deren Unterhalt verwandt wurden. Die Vorlage der Abrechnung des Kreditkartenunternehmens hätte hierüber Aufschluss geben können und lag nahe. Erkennbar ist aus den eingereichten Unterlagen schon nicht, dass die Mutter im Lauf des Jahres 2007 im Besitz der Kreditkarte war. Die Beglaubigung des Notars vermag allenfalls zu bestätigen, dass die Mutter am 18.12.2007 die Kreditkarte in Händen hatte – wobei selbst unklar ist, ob der Notar mit der eingereichten Urkunde das Vorliegen auch des Originals der Karte und die Übereinstimmung des Originals mit der Kopie beglaubigt hat.
Auf die entsprechenden Beweisanforderungen hatte schon der Beklagte mit Schreiben vom 07.10.2008 und in der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2008 hingewiesen.
Die zum Zeitpunkt der 2. Einspruchsentscheidung (vom 16.04.2009) dem Beklagten zur Verfügung stehenden Unterlagen lagen sämtlich auch schon zum Zeitpunkt der 1. Einspruchsentscheidung (vom 02.12.2008) vor. Neue Unterlagen sind nicht vorgelegt worden, so dass der Beklagte sich sachlich schon im Rahmen der 1. Einspruchsentscheidung mit dem Sachvortrag nebst Beweisen auseinandergesetzt hatte.
Einer ausdrücklichen Befassung mit der mit Schriftsatz vom 28.11.2008, also vor der 1. Einspruchsentscheidung, eingereichten Anlage Unterhalt bedurfte es aus Sicht des Finanzgerichts nicht. Diese Anlage war seinerzeit schon mit der Steuererklärung eingereicht und vom Beklagten mit Schreiben vom 07.10.2008 mit der Bitte um vollständige Ausfüllung (neben erbetener Vorlage weiterer Unterlagen) zurückgereicht worden. Die von den Klägern eingefügten Anmerkungen enthalten keine über die bisher vorliegenden hinausgehenden Informationen, sondern verweisen im Wesentlichen auf schon vorgelegte Unterlagen.
Eine Aufhebung der Entscheidung des Beklagten kommt auch nicht unter der Prämisse in Betracht, dass es sich bei der zu treffenden Entscheidung auf einen Antrag gemäß § 172 Abs.1 Nr. 2a AO um eine Ermessensentscheidung handele[7].
Ein Ermessensfehler bzw. ein Ermessensfehlgebrauch in Gestalt einer Ermessensunterschreitung liegt nicht vor. Die einen Ermessensfehler möglicherweise begründende rechtliche Fehleinschätzung, der der Beklagte noch in dem Ablehnungsbescheid vom 30.01.2009 unterlegen war, hat der Beklagte ausweislich der Begründung der 2. Einspruchsentscheidung offenkundig erkannt und sich nicht mehr auf einen Fristablauf für den Änderungsantrag berufen.
Auch wenn der 2. Einspruchsentscheidung ausdrückliche Hinweise auf eine Ermessensausübung fehlen, kann diese aus der ausdrücklichen Bezugnahme auf die Entscheidung des Finanzgerichts München[8] entnommen werden, die sich – auch schon auf der Grundlage des § 172 AO i. d. F. vom 01.01.1987 – für eine Ermessensausübung aussprach. Dies bestätigt der Hinweis des Beklagten auf eine Ermessensausübung in der Klagerwiderung, der insoweit als gemäß § 102 S. 2 FGO mögliche Konkretisierung zu berücksichtigen ist.
Eine Auslegung der Begründung der 2. Einspruchsentscheidung ergibt, dass der Beklagte dieses Ermessen im Sinne einer neuen Sachprüfung („aufgrund objektiver Prüfung“ …“ keine anderweitige Rechtsauffassung ausgelöst …“) ausgeübt hat (Entschließungsermessen) und sich hierbei in seinem schon in der 1. Einspruchsentscheidung mitgeteilten Prüfungsergebnis bestätigt sah.
Angesichts dessen kann unentschieden bleiben, ob der Beklagte auch berechtigt gewesen wäre, angesichts fehlender neuer Beweismittel bzw. neuen Sach- oder Rechtsvortrags eine neuerliche Sachentscheidung abzulehnen[9].
Desgleichen kann unentschieden bleiben, ob neben der Entschließung zur erneuten Überprüfung auch die nach Eintritt in die Sachprüfung zu treffende Sachentscheidung über die Änderung selbst eine Ermessensentscheidung sein kann. Denn da wie dargelegt die Voraussetzungen für die Anerkennung der Unterhaltsaufwendungen nicht vorlagen, wäre ein etwaiges Ermessen des Beklagten jedenfalls im Sinne der Ablehnung der Änderung reduziert gewesen.
Ebenso wenig war über die Möglichkeit der Nachreichung weiterer Beweismittel im gerichtlichen Verfahren zu entscheiden. Neue Unterlagen haben die Kläger im gerichtlichen Verfahren nicht vorgelegt. Zu der mündlichen Verhandlung waren die Kläger nicht erschienen.
Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 15. April 2011 – 5 K 215/09
- Bundestagsdrucksache 14/1514, 20, von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO und FGO-Kommentar § 172 Rn 8[↩]
- vgl. Tipke/Kruse AO § 172 Rz 37[↩]
- BFH, Urteil vom 02.12.2004 – III R 49/03, BStBl II 2005, 483[↩]
- BMF-Schreiben vom 15.09.1997, BStBl I 1997, 826 Ziffer 3 und 4[↩]
- BFH a. a. O.[↩]
- IV C-2285-5/06[↩]
- zu dieser Frage siehe Tipke/Kruse AO § 172 Rz 39, Schwarz AO § 172 Rz 36, Klein AO § 172 Rz 30, Beermann/Gosch AO § 172 Rz 52; Hüschmann/Hepp/Spitaler AO § 172 Rn 56; Pahlke/Koenig AO § 172 Rn 41, Heinke DStZ 1988, 406; FG Köln, Urteil vom 02.09.1994, EFG 1995, 238 und Urteil vom 11.06.2008 4 K 3560/07, EFG 2009, 1432; Nds.FG, Urteil vom 28.08.2009, 13 K 144/09, EFG 2009, 1811[↩]
- FG München vom 21.03.1995 – 1 K 3248/94[↩]
- vgl. in diesem Sinne BFH, Beschluss vom 05.02.2010 – VIII B 139/08, BFH/NV 2010,831 f. und wohl auch Vorinstanz FG Köln, Urteil vom 11.06.2008 – 4 K 3560/07; offen wieder BFH, Beschluss vom 03.11.2010 – VIII B 3/10, BFH/NV 2011, 432[↩]
