Ansparrücklage – und der Gewinnzuschlag

Die Höhe des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs jedenfalls bis zum Jahr 2009 nicht verfassungswidrig.

Ansparrücklage – und der Gewinnzuschlag

Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen wird, ist gemäß § 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrags zu erhöhen. Dieser Gewinnzuschlag ist hier für den Zeitraum vom 30.06.2005 bis zum 30.06.2009, in dem die Rücklage von 241.287, 63 EUR bestand, zu bilden. Er beträgt 57.909, 03 EUR. Seine Höhe ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die vom Unternehmer erhobenen Einwendungen gegen die Höhe des Gewinnzuschlags von 6 % teilt der Bundesfinanzhof jedenfalls für die hier relevanten Jahre 2005 bis 2009 nicht. Insbesondere ist der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) nicht verletzt.

Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln[1]. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen[2].

Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes[3]. Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an[4]. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass Steuergesetze Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Auch gesetzliche Zinsannahmen können in Form von Zinssatztypisierungen erfolgen[5]. Dies gilt erst recht, wenn ein Gewinnzuschlag wie im Fall des § 6b Abs. 7 EStG nicht nur den Zinsvorteil der Rücklagenbildung ohne Reinvestition abschöpfen will, sondern auch einer missbräuchlichen Inanspruchnahme entgegenwirken soll[6].

Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen[7]. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren[8]. Hieraus folgt, dass eine gesetzliche Zinssatztypisierung, die sich evident von realitätsgerechten Verzinsungen am Markt entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügt[9].

Diese verfassungsrechtlichen Grenzen wurden im Streitfall nicht überschritten.

Mit dem Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, den durch die Bildung einer Rücklage eingetretenen Zinsvorteil dem Steuerpflichtigen nicht zu belassen. Vielmehr soll, da wegen nicht vorgenommener begünstigter Reinvestition keine wirtschaftspolitische Notwendigkeit für eine Begünstigung des Gewinns aus der Veräußerung besteht, der Zinsvorteil durch Erhöhung des Gewinns wieder ausgeglichen werden[10]. Damit dient der Gewinnzuschlag der Vermeidung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der Rücklage[11].

Die verfassungsrechtlichen Einwendungen, die wegen des inzwischen nachhaltig gesunkenen Marktzinsniveaus -neben dem Unternehmer- von weiten Teilen der Literatur gegen die gesetzliche Zinssatzhöhe an sich erhoben werden[12], können jedenfalls für das Streitjahr 2009 wie auch die im Rahmen des Gewinnzuschlags zu betrachtenden Jahre 2005 bis 2008 keine Geltung beanspruchen.

Bis zum Jahr 2009 hat sich noch kein strukturelles Niedrig-Marktzinsniveau verfestigt, das den Gesetzgeber unter Berücksichtigung einer angemessenen Beobachtungsphase[13] nicht weiterhin berechtigt hätte, im Interesse der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung an dem statisch-typisierenden Zinssatz von 6 % bei Berechnung des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG festzuhalten. Trotz einer bereits längerfristig zu verzeichnenden Absenkung des gesamten Zinsniveaus gilt es zu berücksichtigen, dass der -gemessen am Normzweck des § 6b Abs. 7 EStG relevante- Fremdkapitalmarktzinssatz im Juni 2009 für die vorliegend einschlägigen Parameter[14] seinerzeit noch zwischen 4, 54 %[15] und 4, 82 %[16] lag und sich demzufolge -im Gegensatz zum aktuellen Niveau[17]– nicht als dramatischer Abfall zum gesetzlichen Zinssatz darstellte[18]. Hinzu kommt, dass der von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung vom 18.11.2009[19] ermittelte, monatlich bekannt gegebene Abzinsungssatz bei einer Laufzeit von vier Jahren im Januar 2010[20] noch 4, 30 % betrug[21] und somit ein nach wie vor durchaus realitätsgerechtes Vergleichsbild zum gesetzlichen Zinssatz gezeichnet wurde.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Juli 2019 – X R 7/17

  1. BVerfG, Beschlüsse vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98; vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35[↩]
  2. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74[↩]
  3. BVerfG, Beschlüsse vom 04.12 2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I. 1.b; und vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II. 1.d[↩]
  4. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318; und vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I. 2.[↩]
  5. vgl. Hey, Finanz-Rundschau -FR- 2016, 485, 487[↩]
  6. vgl. insoweit Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl., § 6b Rz 88, m.w.N.[↩]
  7. BVerfG, Entscheidungen vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; in BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 05.11.2014 – 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 66, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa[↩]
  8. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 04.07.2012 – 2 BvC 1, 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; vgl. zudem BFH, Urteil vom 09.11.2017 – III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 15[↩]
  9. vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 25.04.2018 – IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18 ff. – für den 6 %-igen Zinssatz gemäß § 238 der Abgabenordnung; ebenso Vorlagebeschluss des Finanzgericht Köln vom 12.10.2017 – 10 K 977/17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff. – für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG[↩]
  10. vgl. BT-Drs. 9/842, S. 66[↩]
  11. Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 6b EStG Rz 149[↩]
  12. u.a. Kiesel in HHR, § 6 EStG Rz 700; Cloer/Holle/Niemeyer, Deutsches Steuerrecht 2019, 347, 350 f.; Hey/Steffen, Schriften des Instituts Finanzen und Steuern 511, 126 ff.; Paus, FR 2005, 1195, 1198; Tiede, Steuern und Bilanzen 2019, 82, 83; ggf. auch Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 149; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 454: „in der derzeitigen Niedrigzinsphase recht hoch erscheinender[n] Zinssatz[es]“ – jeweils zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des 5, 5 %-igen Zinssatzes für die Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG[↩]
  13. vgl. hierzu Hey, FR 2016, 485, 489, m.w.N.[↩]
  14. Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften bis 1 Mio. EUR bei einer Laufzeit von über einem Jahr bis fünf Jahre/Neugeschäft[↩]
  15. Juli 2005[↩]
  16. Juni 2009[↩]
  17. 2, 46 %; April 2019[↩]
  18. vgl. zum Zahlenmaterial Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für Oktober 2005, 47*, für Dezember 2009, 47* sowie für Juni 2019, 47*[↩]
  19. BGBl I 2009, 3790[↩]
  20. bei erstmaliger Veröffentlichung eines solchen Abzinsungssatzes[↩]
  21. zum Vergleich: Juni 2019: 1, 70 %[↩]

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