Ansparabschreibung wegen der Betriebsprüfung

Eine Rücklage für die künftige Anschaffung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens (Ansparabschreibung) konnte auch nachträglich im Wege der Bilanzänderung zur Kompensation eines Betriebsprüfungsmehrergebnisses gebildet werden.

Die Rücklage setzt materiell einen Finanzierungszusammenhang zwischen der Investition und der Rücklagebildung voraus. An diesem Finanzierungszusammenhang fehlt es, wenn die Rücklage mehr als zwei Jahre nach der Investition gebildet wird; dieser Zeitabstand ist taggenau zu berechnen.

Eine Bilanz darf gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geändert werden, wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) steht und soweit deren Auswirkung auf den Gewinn reicht.

Die Erhöhung des Anteils der privaten PKW-Nutzung und die Hinzuschätzung eines Sicherheitszuschlags wegen Buchführungsmängeln, die Entnahme dieser Beträge und zusätzliche Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerverbindlichkeiten wirken sich auch dann auf das Eigenkapital und damit auf die Bilanz aus, wenn dessen Saldo unverändert bleibt^[1]. In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war damit die dem Finanzamt eingereichte Bilanz insoweit sowohl objektiv als auch für den Kläger subjektiv erkennbar fehlerhaft^[2], so dass er die Bilanz berichtigen durfte.

Die vom Steuerpflichtigen –nicht vom Betriebsprüfer– vorzunehmende Bilanzberichtigung braucht ebenso wie eine die Bilanzberichtigung kompensierende Bilanzänderung erst zu erfolgen, wenn deren Zulässigkeit gerichtlich geklärt ist^[3]. Der Kläger war mithin nach § 4 Abs. 2 EStG nicht verpflichtet, die berichtigte und geänderte Bilanz sofort vorzulegen.

Gewinnänderungen wegen der fehlenden Abziehbarkeit von Betriebsausgaben –im Streitfall gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG– erfolgen außerhalb der Bilanz. Da die Bilanz insoweit nicht zu berichtigen ist, kommt auch eine kompensierende Bilanzänderung nicht in Betracht^[4].

Die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. gehört zu den zeitlich unbefristeten Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen^[5].

Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens gemäß der im Streitjahr 1999 geltenden Fassung des § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung), die 50% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten darf, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird.

Soweit die Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG die „künftige“ bzw. die „voraussichtlich bis zum Ende des zweiten Jahres auf die Bildung der Rücklage“ erfolgende Anschaffung eines Wirtschaftsguts voraussetzt, schließt dies ein im Zeitpunkt der Rücklagenbildung bereits angeschafftes Wirtschaftsgut nicht aus^[6]. Nur für künftige Investitionen, die im Zeitpunkt der Rücklagenbildung nicht mehr durchführbar oder objektiv unmöglich sind, darf keine Rücklage mehr gebildet werden^[7].

Eine Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG muss nicht bereits bei erstmaliger Einreichung der Steuererklärung, sondern kann auch später im Rahmen einer Bescheidänderung –auch nach einer Betriebsprüfung– gebildet werden^[8], es sei denn, dass dafür nicht investitionsbezogene Gründe ausschlaggebend sind, sondern z.B. lediglich die Einkünftegrenze für die Begünstigung gemäß § 10e EStG a.F. wieder unterschritten werden soll^[9].

Der Bundesfinanzhof setzt wegen der der Rücklage vom Gesetzgeber zugewiesenen Funktion der Finanzierungserleichterung in ständiger Rechtsprechung einen Finanzierungszusammenhang zwischen Investition und Rücklagenbildung voraus, obwohl sich dieses Merkmal und eine damit verbundene zeitliche Begrenzung nicht unmittelbar aus dem Regelungstext ergibt^[10]. Er hat daran trotz Kritik im Schrifttum^[11] festgehalten^[12].

Die an den Finanzierungszusammenhang zu stellenden Anforderungen hat der Bundesfinanzhof nicht im Einzelnen konkretisiert. Der Finanzierungszusammenhang stellt jedenfalls keine zahlungsflussorientierte Größe im Sinne eines tatsächlichen Ansparens oder einer Finanzierung zur Anschaffung oder Herstellung in Form einer Steuerminderung dar^[13]. Das Erfordernis eines Finanzierungszusammenhangs schließt es daher z.B. nicht aus, die Rücklage auch dann zu bilden, wenn die Bilanz für das Jahr der Rücklage zeitlich nach der Investition aufgestellt wird.

Am Finanzierungszusammenhang fehlt es aber unter anderem dann, wenn die Bildung der Rücklage erst nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraums geltend gemacht wird, ohne dass tatsächlich Investitionen durchgeführt worden sind^[14]. Ein Finanzierungszusammenhang zwischen der Rücklage und der Investition ist auch dann nicht mehr gegeben, wenn die Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter gebildet wird^[15]. In diesem Fall wird typisierend und unwiderleglich vermutet, dass die Rücklage nicht mehr der Investitionserleichterung dient. Die Möglichkeit der Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 EStG endet insoweit materiell vor dem Eintritt der Bestandskraft des Bescheides und obwohl die Bilanz formell noch geändert werden könnte.

Diese Frist von zwei Jahren zwischen der Investition und der nachfolgenden Bildung der Rücklage ist taggenau zu berechnen; sie endet mithin nicht erst nach Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Anschaffung des Wirtschaftsguts folgt. Denn der für den wirtschaftlichen Zusammenhang erforderliche zeitliche Zusammenhang wird nicht dadurch verlängert oder verkürzt, dass zu Beginn oder gegen Ende des Wirtschaftsjahres investiert wurde, so dass er in einem Fall erst nach 35 Monaten, im anderen aber bereits nach 24 Monaten endet. Im Übrigen dauert auch die Investitionsfrist (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.), an der sich die zur Wahrung des Finanzierungszusammenhangs von der Rechtsprechung gesetzte Frist zur nachträglichen Rücklagenbildung orientiert^[16], ebenfalls genau zwei Jahre ab dem Bilanzstichtag. Um die Dauer von Veranlagungszeiträumen, um Verjährungsfristen oder darum, dass eine Ansparrückstellung unterjährig nicht aufgelöst werden kann, geht es dabei nicht.

Das dem Steuerpflichtigen durch § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. eingeräumte (Bilanz-)Ansatzwahlrecht wird nicht bereits durch den entsprechenden Ausweis in seiner Buchführung oder durch eine Mitteilung an die Steuerverwaltung ausgeübt, sondern durch den Ausweis eines entsprechenden Passivpostens in der (Handels- und Steuer-)Bilanz^[17]. Erst der Ausweis der Rücklage in der Bilanz lässt die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts mit der notwendigen Klarheit erkennen. Zudem bindet nur die Passivierung der Rücklage in der Bilanz den Steuerpflichtigen aufgrund des Bilanzenzusammenhangs für die Folgejahre^[18].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Juni 2010 – III R 43/06

1. vgl. BFH, Urteil in BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924[↩]
3. BFH, Urteile vom 27.09.2006 – IV R 7/06, BFHE 215, 172, 176, BStBl II 2008, 600, 602; in BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665, und in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924[↩]
4. BFH, Urteile vom 09.06.1999 – I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656, betr. Rückstellungsverbot für Geldbußen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG; vom 06.04.2000 – IV R 31/99, BFHE 192, 64, 69, BStBl II 2001, 536, 538, betr. § 12 Nr. 4 EStG; und vom 23.01.2008 – I R 40/07, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669, betr. Umwandlungsgewinn[↩]
5. BFH, Urteile vom 21.09.2005 – X R 32/03, BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66, betr. vorzeitige Auflösung einer Ansparrücklage; und vom 07.11.2007 X R 16/07, BFH/NV 2008, 217[↩]
6. BFH, Urteil vom 08.11.2006 – I R 89/05, BFH/NV 2007, 671[↩]
7. BFH, Urteile vom 12.12.2001 – XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; und vom 29.11.2007 – IV R 83/05, BFH/NV 2008, 1130[↩]
8. BFH, Urteil vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471; Wendt, FR 2009, 88; zweifelnd BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 671[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181[↩]
11. vgl. die Nachweise bei FG Köln, Urteil vom 07.09.2005 – 13 K 1147/05, EFG 2005, 1922[↩]
12. BFH, Urteile in BFH/NV 2007, 671; und in BFH/NV 2008, 1130[↩]
13. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 671; Kanzler, FR 2002, 938, 939; Hoffmann, EFG 2005, 1924, 1925[↩]
14. BFH, Urteil in BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66[↩]
15. BFH, Urteile in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181; in BFH/NV 2007, 671[↩]
16. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 671[↩]
17. BFH, Urteile vom 17.11.2004 – X R 41/03, BFH/NV 2005, 848; in BFH/NV 2008, 1130; in BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471[↩]
18. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 1130, unter Bezug auf das zu § 6b Abs. 4 Nr. 5 EStG ergangene BFH-Urteil vom 24.01.1990 – I R 152-153/85, BFHE 159, 464, BStBl II 1990, 426[↩]