Altfälle des Sanierungserlasses I

Der sog. Sanierungser­lass des BMF vom 27.03.20031 ver­stößt gegen den Grund­satz der Geset­zmäßigkeit der Ver­wal­tung2.

Altfälle des Sanierungserlasses I

Die im BMF-Schreiben vom 27.04.20173 vorge­se­hene Anwen­dung des sog. Sanierungser­lass­es auf alle Fälle, in denen der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläu­biger bis zum 8.02.2017 endgültig vol­l­zo­gen wor­den ist (Alt­fälle), ist eben­falls nicht mit dem Grund­satz der Geset­zmäßigkeit der Ver­wal­tung vere­in­bar.

Der sog. Sanierungser­lass ver­stößt gegen den ver­fas­sungsrechtlichen Grund­satz der Geset­zmäßigkeit der Ver­wal­tung und ist keine geeignete Grund­lage für einen Steuer­erlass aus Bil­ligkeits­grün­den.

Nach § 163 Satz 1 AO kön­nen Steuern niedriger fest­ge­set­zt wer­den, wenn die Erhe­bung der Steuer nach Lage des einzel­nen Falls unbil­lig wäre. Unter densel­ben Voraus­set­zun­gen kön­nen gemäß § 227 AO Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis ganz oder teil­weise erlassen wer­den. Die Entschei­dung über die abwe­ichende Steuer­fest­set­zung oder den Erlass von Steuern ist eine Ermessensentschei­dung. Allerd­ings han­delt es sich hier­bei nicht um ein voraus­set­zungslos­es Ermessen. Vielmehr set­zen die abwe­ichende Steuer­fest­set­zung gemäß § 163 AO und der Erlass von Steuern gemäß § 227 AO voraus, dass die Erhe­bung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzel­nen Falls unbil­lig wäre; der Begriff der Unbil­ligkeit bes­timmt Inhalt und Gren­zen des Ermessens. Die Voraus­set­zun­gen der Unbil­ligkeit, die sich aus per­sön­lichen oder sach­lichen Grün­den ergeben kön­nen, sind im Rah­men der gerichtlichen Über­prü­fung der behördlichen Entschei­dung uneingeschränkt zu prüfen4.

Soweit das Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen mit dem sog. Sanierungser­lass die Auf­fas­sung vertreten hat, unter den dort beschriebe­nen Voraus­set­zun­gen sei die Erhe­bung der auf einen Sanierungs­gewinn ent­fal­l­en­den Steuer sach­lich unbil­lig i.S. des § 163 Satz 1 und des § 227 AO, han­delt es sich fol­glich um eine norminter­pretierende ‑näm­lich das Merk­mal sach­lich­er Unbil­ligkeit konkretisierende- Ver­wal­tungsvorschrift, welche die gle­ich­mäßige Ausle­gung und Anwen­dung des Rechts sich­ern soll. Norminter­pretierende Ver­wal­tungsvorschriften haben nach ständi­ger BFH-Recht­sprechung keine Bindungswirkung im gerichtlichen Ver­fahren. Sie ste­hen unter dem Vor­be­halt ein­er abwe­ichen­den Ausle­gung der Norm durch die Recht­sprechung, der allein es obliegt zu entschei­den, ob die Ausle­gung der Recht­snorm durch die Finanzver­wal­tung im Einzelfall Bestand hat. Sonach lässt sich der Steuer­erlass in Fällen, in denen die Unbil­ligkeit der Besteuerung i.S. der §§ 163 und 227 AO nicht gegeben ist, auch nicht mit ein­er durch Ver­wal­tungsvorschrift geschaf­fe­nen Selb­st­bindung der Finanzver­wal­tung und einem darauf gestützten Anspruch des Steuerpflichti­gen auf Gle­ich­be­hand­lung begrün­den5.

Nach dem Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393 beschreiben die im sog. Sanierungser­lass aufgestell­ten Voraus­set­zun­gen für einen Steuer­erlass aus Bil­ligkeits­grün­den keinen Fall sach­lich­er Unbil­ligkeit i.S. der §§ 163, 227 AO. Soweit der sog. Sanierungser­lass gle­ich­wohl den Erlass der auf einen Sanierungs­gewinn ent­fal­l­en­den Steuer vor­sieht, liegt darin ein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Geset­zmäßigkeit der Ver­wal­tung.

In Reak­tion auf den am 8.02.2017 veröf­fentlicht­en Beschluss des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs des BFH in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393 hat das BMF mit Schreiben vom 27.04.20176 “aus Grün­den des Ver­trauenss­chutzes” u.a. ange­ord­net, dass in den Fällen, in denen ‑wie im Stre­it­fall- der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläu­biger bis zum 8.02.2017 endgültig vol­l­zo­gen wor­den ist, der sog. Sanierungser­lass “weit­er­hin uneingeschränkt anzuwen­den” sei. Auch auf dieses BMF, Schreiben lässt sich indessen die Gewährung eines Steuer­erlass­es gemäß § 227 AO nicht stützen. Es ver­stößt eben­falls gegen den Grund­satz der Geset­zmäßigkeit der Ver­wal­tung.

Wenn sich die bish­erige Recht­sprechung ver­schärft oder eine höch­strichter­liche Entschei­dung von ein­er bish­er all­ge­mein geübten Ver­wal­tungsauf­fas­sung abwe­icht, kann die Finanzver­wal­tung allerd­ings gehal­ten sein, all­ge­meine Über­gangsregelun­gen bzw. Anpas­sungsregelun­gen zu erlassen oder entsprechende Einzel­maß­nah­men zu tre­f­fen, um den Steuerpflichti­gen im Hin­blick auf seine im Ver­trauen auf die bish­erige Recht­slage getrof­fe­nen Dis­po­si­tio­nen nicht zu ent­täuschen7.

Ein schützenswertes Ver­trauen des Steuerpflichti­gen im vorste­hend beschriebe­nen Sinne ist indessen nur dann gegeben, wenn als Ver­trauensgrund­lage eine gesicherte, für die Mei­n­ung des Steuerpflichti­gen sprechende Recht­sauf­fas­sung bestanden hat und die Recht­slage nicht als zweifel­haft erschien8. Im Fall des sog. Sanierungser­lass­es bestand eine solche zweifel­freie Recht­sauf­fas­sung nicht. Dessen Legal­ität ist vielmehr von Teilen des Schrift­tums9 und der finanzgerichtlichen Recht­sprechung10 schon frühzeit­ig infrage gestellt wor­den11.

Auch das Urteil des Bun­des­gericht­shofs vom 13.03.201412 zur haf­tungsrechtlichen Inanspruch­nahme eines Steuer­ber­aters, der es unter­lassen hat, seinen Man­dan­ten auf die Möglichkeit der steuer­lichen Son­der­be­hand­lung nach dem sog. Sanierungser­lass hinzuweisen, ist nicht geeignet, einen Ver­trauen­statbe­stand im Hin­blick auf die Recht­mäßigkeit des sog. Sanierungser­lass­es zu begrün­den. Vielmehr hat der Bun­des­gericht­shof dort die Frage der Geset­zmäßigkeit des sog. Sanierungser­lass­es aus­drück­lich offen gelassen, weil der Berater auch dann hafte, wenn sich der sog. Sanierungser­lass nachträglich als geset­zeswidrig her­ausstelle13.

In der vor­liegen­den Kon­stel­la­tion ist eine all­ge­meine ver­wal­tungs­seit­ige “Über­gangsregelung” in Form der Anord­nung der schlicht­en Fort­gel­tung des Sanierungser­lass­es für alle Alt­fälle aus­geschlossen, weil eine solche Maß­nahme dem Geset­zge­ber vor­be­hal­ten ist.

Der Große Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs hat in dem Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393 aus­ge­führt: “Eine sach­liche Bil­ligkeits­maß­nahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atyp­is­chen Aus­nah­me­fällen vor­be­hal­ten. Das bedeutet zwar nicht, dass sie allein für sin­gulär auftre­tende Fälle vorge­se­hen ist; sie kann vielmehr auch in durch beson­dere Aus­nah­mevo­raus­set­zun­gen gekennze­ich­neten Fall­grup­pen gewährt wer­den. Die Voraus­set­zun­gen ein­er Bil­ligkeits­maß­nahme sind aber im Fall ein­er solchen Grup­pen­regelung diesel­ben wie bei ein­er Einzelfal­l­entschei­dung der Finanzbe­hörde: Die Erhe­bung oder Einziehung muss gemäß § 163 Satz 1 und § 227 AO ´nach Lage des einzel­nen Falls´ unbil­lig sein. Eine Gruppe gle­ichge­lagert­er Einzelfälle kann daher mit dem Ziel ein­er ein­heitlichen Behand­lung zusam­men­fassend beurteilt wer­den, doch müssen hin­sichtlich all dieser Einzelfälle die Voraus­set­zun­gen der sach­lichen Unbil­ligkeit vor­liegen14. Typ­isierende Bil­ligkeit­sregelun­gen in Gestalt sub­sum­ier­bar­er Tatbestände kom­men deshalb nicht in Betra­cht; sie kön­nen allein Bestandteil ein­er geset­zlichen Regelung sein (…).”

Unter Zugrun­dele­gung dieser Maßstäbe han­delt es sich bei der unter­schied­slosen Anwen­dung des sog. Sanierungser­lass­es auf sämtliche noch offene “Alt­fälle” gemäß Zif­fer 1 des BMF, Schreibens in BSt­Bl I 2017, 741 um eine dem Geset­zge­ber vor­be­hal­tene typ­isierende Ver­trauenss­chutzregelung, die nicht auf eine Unbil­ligkeit “nach Lage des Einzelfalls” abstellt. Denn es beste­ht kein Anhalt dafür, dass in jedem der Alt­fälle das Ver­trauen auf die steuer­liche Begün­s­ti­gung des Sanierungs­gewinns durch den sog. Sanierungser­lass ursäch­lich für die jew­eili­gen Forderungsverzichte der Gläu­biger gewe­sen ist und dass alle Gläu­biger bei Ken­nt­nis des Fehlens ein­er Steuer­begün­s­ti­gung von ihren Forderungser­lassen abge­se­hen und ander­weit­ig disponiert hät­ten. So hat der Große Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs die Regelun­gen des sog. Sanierungser­lass­es u.a. auch deshalb nicht als vornehm­lich auf die Besei­t­i­gung sach­lich­er Unbil­ligkeit aus­gerichtet ange­se­hen, weil er keine Einzelfall­prü­fung vor­sieht, son­dern typ­isierende Regelun­gen enthält, welche die sach­liche Unbil­ligkeit unter den dort beschriebe­nen Voraus­set­zun­gen ohne Rück­sicht auf die Höhe des Sanierungs­gewinns und der darauf ent­fal­l­en­den Steuer sowie ungeachtet ein­er zu befürch­t­en­den Gefährdung der Unternehmenssanierung als gegeben unter­stellen. Ger­ade bei der vom sog. Sanierungser­lass geforderten vor­rangi­gen Ver­lustver­rech­nung kann der nach Ver­rech­nung verbleibende Sanierungs­gewinn so ger­ing sein, dass seine Besteuerung eine Gefährdung der Unternehmenssanierung nicht befürcht­en lässt; gle­ich­wohl gewährt der sog. Sanierungser­lass in jedem Fall eines verbleiben­den Sanierungs­gewinns den Steuer­erlass15.

Der Ver­stoß der Zif­fer 1 des BMF, Schreibens in BSt­Bl I 2017, 741 gegen das Legal­ität­sprinzip ergibt sich des Weit­eren daraus, dass das BMF, Schreiben par­al­lel zu dem Geset­zge­bungsver­fahren ergan­gen ist, in dem die ertrag­s­teuer­liche Begün­s­ti­gung von Sanierungs­gewin­nen auf eine geset­zliche Grund­lage gestellt wor­den ist.

Zeit­gle­ich mit der Abfas­sung des BMF, Schreibens in BSt­Bl I 2017, 741 am 27.04.2017 hat der Deutsche Bun­destag das Gesetz gegen schädliche Steuer­prak­tiken im Zusam­men­hang mit Rechteüber­las­sun­gen16 beschlossen, durch dessen Art. 2 und 4 u.a. die Vorschriften des § 3a EStG und des § 7b Gew­StG geschaf­fen wor­den sind. Diese enthal­ten nun­mehr antrags­ge­bun­dene Steuer­be­freiungstatbestände für Betrieb­sver­mö­gens­mehrun­gen oder Betrieb­sein­nah­men aus einem Schulden­er­lass zum Zwecke ein­er unternehmens­be­zo­ge­nen Sanierung. Die Steuer­be­freiun­gen sind gemäß § 52 Abs. 4a EStG und § 36 Abs. 2c Gew­StG i.d.F. des vor­ge­nan­nten Geset­zes erst­mals in den Fällen anzuwen­den, in denen die Schulden ganz oder teil­weise nach dem 8.02.2017 ‑dem Zeit­punkt der Veröf­fentlichung des Beschlusses des Großen Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393- erlassen wur­den. Für “Alt­fälle”, d.h. für jene Sanierungs­gewinne, die auf einem Erlass von Schulden beruhen, der zeitlich bis zum 8.02.2017 vere­in­bart wurde, enthal­ten die Geset­ze keine Über­gangsregelun­gen.

Ursprünglich hat­te der Bun­desrat zwar noch vorgeschla­gen, dass die Befreiung von der Einkom­men­steuer “in allen offe­nen Fällen” und die Befreiung von der Gewerbesteuer “auch für Erhe­bungszeiträume vor 2017” anzuwen­den sein soll­ten17. Auf eine solche Rück­wirkung ist aber in der endgülti­gen Geset­zes­fas­sung auf Vorschlag des Finan­zauss­chuss­es des Bun­destags verzichtet wor­den. In der Begrün­dung der Entwurfs­fas­sung des Finan­zauss­chuss­es heißt es dazu: “Für Steuer­fälle, in denen der Schulden­er­lass bis zum 8.02.2017 aus­ge­sprochen wurde oder in denen bis zum Stich­tag eine verbindliche Auskun­ft erteilt wurde, ist nach dem zur Veröf­fentlichung im Bun­dess­teuerblatt Teil — I vorge­se­henen BMF, Schreiben vom 27.04.2017 … der Sanierungser­lass aus Ver­trauenss­chutz­grün­den weit­er­hin anwend­bar“18.

Führt der Geset­zge­ber eine steuer­liche Begün­s­ti­gungsregelung ein, nach­dem sich durch eine Gericht­sentschei­dung her­aus­gestellt hat, dass eine bis­lang im Bil­ligkeitsweg durchge­führte Ver­wal­tung­sprax­is gegen das Legal­ität­sprinzip ver­stößt, obliegt ihm auch die Entschei­dung darüber, ob und auf welche Weise die geset­zliche Begün­s­ti­gung auf Alt­fälle anzuwen­den ist. Bezieht der Geset­zge­ber die Alt­fälle nicht durch eine Über­gangsregelung mit in die Neuregelung ein, ste­ht es der Finanzver­wal­tung nicht zu, die bish­erige Ver­wal­tung­sprax­is unter Beru­fung auf Ver­trauenss­chutz­gesicht­spunk­te im Bil­ligkeitsweg fortzuset­zen. Ver­wal­tungsan­weisun­gen, mit denen zur Ver­mei­dung unbil­liger Ergeb­nisse generelle Unzulänglichkeit­en des Geset­zes ‑hier: das Fehlen ein­er Über­gangsregelung für Alt­fälle- kor­rigiert wer­den sollen, sind unzuläs­sig19.

Dass der Finan­zauss­chuss des Deutschen Bun­destags sich in der Begrün­dung seines Regelungsvorschlags expliz­it auf das BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2017, 741 bezo­gen hat, führt vor­liegend zu kein­er anderen Beurteilung. Eine der­ar­tige Äußerung eines am Geset­zge­bungsver­fahren beteiligten Organs im Rah­men der Begrün­dung eines Geset­zen­twurfs ist kein geeigneter Ersatz für eine geset­zliche Ermäch­ti­gungs­grund­lage für das entsprechende Ver­wal­tung­shan­deln20. Hier­für wäre vielmehr die Schaf­fung ein­er geset­zlichen Ermäch­ti­gungs­grund­lage (Verord­nungser­mäch­ti­gung gemäß Art. 80 GG) erforder­lich gewe­sen.

Eben­so wenig ändert es an dieser Erken­nt­nis etwas, dass sich die geset­zlichen Neuregelun­gen (Steuer­be­freiungstatbestände) auf der Ebene der Steuer­fest­set­zung auswirken, während über die Begün­s­ti­gun­gen nach dem sog. Sanierungser­lass im Bil­ligkeitsver­fahren zu entschei­den war. Ins­beson­dere hätte nichts dage­gen gesprochen, auch jene Alt­fälle in eine geset­zliche Über­gangsregelung einzubeziehen, in denen ‑wie im Stre­it­fall- die Bil­ligkeitsver­fahren noch offen, die Steuern (unter Ein­beziehung der Sanierungs­gewinne) aber bere­its bestand­skräftig fest­ge­set­zt wor­den sind.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 23. August 2017 — I R 52/14

  1. BSt­Bl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF, Schreiben vom 22.12 2009, BSt­Bl I 2010, 18 []
  2. Anschluss an BFH, Beschluss vom 28.11.2016 — GrS 1/15, BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393 []
  3. BSt­Bl I 2017, 741 []
  4. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 98 ff., m.w.N. []
  5. vgl. wiederum BFH (GrS), Beschluss des BFH in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 107 f. []
  6. BSt­Bl I 2017, 741, Ziff. 1 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 31.10.1990 — I R 3/86, BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610; BFH, Urteil vom 12.01.1989 — IV R 87/87, BFHE 155, 487, BSt­Bl II 1990, 261; BFH, Beschluss vom 26.09.2007 — V B 8/06, BFHE 219, 245, BSt­Bl II 2008, 405; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 163 Rz 80 ff.; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 163 AO Rz 8; Oel­lerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 145, 149; Lüdicke in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und inter­na­tionale Unternehmens­besteuerung in der Recht­sor­d­nung, Festschrift für Diet­mar Gosch, 2016, S. 261, 274 []
  8. BFH, Urteil vom 15.01.1986 — II R 141/83, BFHE 145, 453, BSt­Bl II 1986, 418; BFH, Beschluss in BFHE 219, 245, BSt­Bl II 2008, 405 []
  9. vgl. z.B. Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 460 “Sanierungs­gewinne”; Kan­zler, Finanz-Rund­schau 2003, 480; Bareis/Kaiser, Der Betrieb ‑DB- 2004, 1841 []
  10. vgl. Urteil des Finanzgericht München vom 12.12 2007 1 K 4487/06, Entschei­dun­gen der Finanzgerichte 2008, 515 []
  11. vgl. auch BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 67 ff., m.w.N. zur kon­tro­ver­sen Rezep­tion des sog. Sanierungser­lass­es in Recht­sprechung und Schrift­tum []
  12. BGH, Urteil vom 13.03.2014 — IX ZR 23/10, DB 2014, 945 []
  13. BGH, Urteil in DB 2014, 945, Rz 31 []
  14. BFH, Urteile vom 09.07.1970 — IV R 34/69, BFHE 99, 448, BSt­Bl II 1970, 696; und vom 25.11.1980 — VII R 17/78, BFHE 132, 159, BSt­Bl II 1981, 204 []
  15. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 120 f. []
  16. vom 27.06.2017, BGBl I 2017, 2074, BSt­Bl I 2017, 1202 []
  17. BT-Drs. 18/11531, S. 9 und 11 []
  18. BT-Drs. 18/12128, S. 33 []
  19. vgl. Lüdicke, a.a.O., S. 274; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 8, § 227 AO Rz 54a; Oel­lerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 7 []
  20. a.A. Uhlän­der, DB 2017, 1224: “abges­timmtes Vorge­hen zwis­chen par­la­men­tarisch­er Ver­ant­wor­tung ein­er­seits und dem BMF bzw. den ober­sten Steuer­be­hör­den in den Bun­deslän­dern ander­er­seits” []