Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern, § 174 Abs. 1 AO.
Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden, § 174 Abs. 4 AO. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. In diesem Fall ist die Nachholung, Aufhebung oder Änderung nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.
Gegenüber Dritten gilt diese Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 AO ebenfalls, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig, § 174 Abs. 5 AO.
Dritter i.S. von § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO ist im Verfahren der Organträgerin auch die Organgesellschaft.
Nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden, als dieser Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. In zeitlicher Hinsicht ist die Nachholung, Aufhebung oder Änderung nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO).
Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob im Streitfall die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vorliegen, da bei Erlass des streitgegenständlichen Änderungsbescheids jedenfalls die Frist für die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO bereits verstrichen war.
Die (zunächst) unterbliebene Berücksichtigung der Rücknahme der Option im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 darf nur solange nachgeholt werden, wie die Festsetzungsfrist für die „andere Festsetzung“ (hier: Umsatzsteuer 1997) noch nicht abgelaufen ist (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO).
Ergeht aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor:
Sachverhalt i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist nach ständiger Rechtsprechung[1] der maßgebliche „Lebensvorgang“, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ist dies die Rücknahme des Verzichts auf die Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes durch die Vereinbarung zwischen der D-GmbH und der G-G-GmbH vom 23.12 1997.
Diesen Sachverhalt berücksichtigte die Klägerin im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung 1997. Bei deren Abgabe ging sie davon aus, dass die Rücknahme des Verzichts auf die Steuerfreiheit der Grundstücksveräußerung vom 23.12 1997 erst im Jahre 1997 zu einer Korrektur des von ihrer Organgesellschaft (G-G-GmbH) im Jahre 1992 in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs führe.
Diese Annahme erwies sich jedoch als Folge des BFH-Urteils in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 als falsch. Danach wirkt die Rückgängigmachung der Option auf das Jahr der Ausführung des Umsatzes zurück, sodass der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei wird und eine Steuer für den berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Dies führt dazu, dass der Leistungsempfänger den Vorsteueranspruch rückwirkend im Zeitpunkt des Leistungsbezugs verliert. Folglich waren die steuerlichen Folgen einer Rücknahme der Option bereits im Veranlagungszeitraum 1992 zu ziehen.
Der Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt weiter voraus, dass aufgrund der irrigen Beurteilung des Sachverhalts ein Steuerbescheid ergeht. Ein solcher ist im Streitfall zwar nicht erlassen worden, aber auch nicht erforderlich. Denn eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach Abgabe einer Steuererklärung steht einem Steuerbescheid i.S. von § 174 Abs. 4 AO gleich[2]. Da bei der irrigen Beurteilung des Sachverhalts auf die Perspektive der Klägerin abgestellt wird, ohne dass ein Steuerbescheid ergeht, ist es folgerichtig, auf die zu einer Vorbehaltsfestsetzung führende Steuererklärung des Steuerpflichtigen abzustellen.
Die unzutreffende Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung aufgrund der ursprünglichen Jahreserklärung 1997 wurde auf Antrag der Klägerin in der geänderten Umsatzsteuererklärung 1997 vom 16.03.2004 durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1997 vom 20.01.2005 aufgehoben.
Rechtsfolge ist, dass das Finanzamt trotz Eintritts der Festsetzungsverjährung die richtigen steuerlichen Konsequenzen ziehen darf, sofern es den Folgebescheid innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids erlässt (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Diese zeitliche Grenze hat das Finanzamt eingehalten, da es die fehlerhafte Steuerfestsetzung durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 20.01.2005 aufgehoben hat und der geänderte Umsatzsteuerbescheid 1992 (Folgebescheid) am 30.05.2005 erging.
Betrifft die Folgeänderung jedoch einen „Dritten“, wird die Änderungsbefugnis des Finanzamt durch § 174 Abs. 5 Satz 1 AO eingeschränkt. Eine Änderung ist dann nur zulässig, wenn der Dritte an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, „beteiligt“ war. Die Hinzuziehung oder Beiladung des Dritten zu diesem Verfahren ist zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO).
Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH jeder, der im zu ändernden fehlerhaften Bescheid nicht als Steuerschuldner angegeben wird[3]. Darunter fällt somit jeder, der nicht aus eigenem Recht an dem Steuerfestsetzungs- und Rechtsbehelfsverfahren beteiligt ist[4]. Maßgeblich ist allein die formale Stellung im Verfahren[5].
Danach war die G-G-GmbH im Verhältnis zur Klägerin Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO. Denn in der fehlerhaften und später geänderten Vorbehaltsfestsetzung auf der Grundlage der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1997 vom 10.12 1998 ist nur die Klägerin, nicht aber (auch) die G-G-GmbH als Steuerschuldnerin bezeichnet.
Der Qualifizierung der G-G-GmbH als Dritte steht ihre Verschmelzung auf die Klägerin nicht entgegen, denn diese geschah erst im August 2007 mit Rückwirkung zum 31.12 2006 und damit nach dem Antrag der Klägerin auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 vom 16.03.2004 (Umsatzsteuer-Jahreserklärung) und der „Abhilfe“ durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1997 vom 20.01.2005.
Die G-G-GmbH verlor die Eigenschaft eines Dritten auch nicht dadurch, dass sie im Zeitraum der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 Organgesellschaft der Klägerin war.
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.
Die Organschaft bewirkt zwar eine „Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen“[6], diese Wirkung erstreckt sich aber nicht auf verfahrensrechtliche Regelungen wie die Bestimmung der Eigenschaft als „Dritter“ in § 174 Abs. 5 Satz 1 AO. Eine unionsrechtskonforme Auslegung in diesem Sinne scheitert am Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten, wonach Unionsrecht nicht im Wege der Auslegung in das nationale Verfahrensrecht transformiert werden kann[7].
Bestätigt wird dieses Ergebnis durch § 73 AO, wonach eine Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen für Steuern des Organträgers haftet. Die steuerliche Haftung begründet eine Fremdhaftung durch das Einstehenmüssen für die Schuld eines Dritten[8]. Diese gesetzliche Haftungsregelung setzt somit voraus, dass die Organgesellschaft im Verhältnis zum Organträger als Dritte zu qualifizieren ist.
Die Zulässigkeit der Folgeänderung gegenüber der G-G-GmbH erforderte somit deren Beteiligung am Verfahren, das zur Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat. Im Streitfall ist das die Umsatzsteuerfestsetzung durch die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1997 der Klägerin vom 10.12 1998. Dieses Verfahren begann mit der Abgabe der geänderten Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1997 vom 16.03.2004 und endete mit dem antragsgemäß geänderten Abhilfebescheid zur Umsatzsteuer 1997 vom 20.01.2005.
Die G-G-GmbH ist an dem Verfahren, das zur Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 führte, weder durch Hinzuziehung nach § 360 AO noch durch Beiladung nach § 60 FGO beteiligt worden.
Über diese formale Beteiligung hinausgehend ist ein Dritter auch dann „beteiligt“ i.S. des § 174 Abs. 5 AO, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung des Bescheids hingewirkt hat[9].
Auch diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Nicht die G-G-GmbH, sondern allein die Klägerin hat eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 durch Einreichung einer berichtigten Umsatzsteuererklärung betrieben.
Im Hinblick auf die im Zeitraum des Änderungsverfahrens bestehende umsatzsteuerrechtliche Organschaft erfolgte eine Beteiligung der G-G-GmbH auch nicht über ihren Organträger.
Im Falle einer förmlichen Hinzuziehung oder Beiladung der G-G-GmbH wäre eine Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 AO nur möglich gewesen, solange dem Dritten (G-G-GmbH) gegenüber noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist[10]. Die gesetzgeberische Wertentscheidung einer Zurückdrängung des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit zugunsten der richtigen Entscheidung ist gerechtfertigt, weil derjenige, der das Korrekturverfahren mit Erfolg betrieben hat (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO), innerhalb einer gewissen Zeitspanne gewärtigen muss, dass die damit verbundenen weiteren Folgerungen auch außerhalb der allgemeinen Verjährungsfrist gezogen werden. Insoweit fehlt eine schützenswerte Vertrauensposition. Grundlegend anders ist dies jedoch beim Dritten: Er hat nicht durch eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf eine Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids hingewirkt, sodass es keinen rechtfertigenden Grund dafür gibt, ihm ohne weiteres die Folgerungen aus der nachträglich richtigen Beurteilung des Sachverhalts auch jenseits der allgemeinen Festsetzungsverjährung anzulasten. Diese Lage verändert sich erst von dem Zeitpunkt an, zu dem der Dritte an dem vom bisherigen Steuerschuldner betriebenen Verfahren förmlich beteiligt wird und dieses durch eigene Verfahrenserklärungen wirksam beeinflussen kann. Eine solche Einwirkung ist jedoch rechtlich nur möglich, solange noch keine Verjährung eingetreten ist. Daraus folgt, dass § 174 Abs. 4 Satz 3 AO dem Dritten gegenüber nur anwendbar ist, wenn dieser vor Ablauf der Festsetzungsfrist hinzugezogen oder beigeladen wurde[11].
Eine zur Folgeänderung berechtigende Beteiligung der G-G-GmbH über ihren Organträger am Änderungsverfahren könnte frühestens erfolgt sein, als der Widerstreit in die Welt gesetzt wurde, nämlich durch den Änderungsantrag der Klägerin vom 16.03.2004. Zu diesem Zeitpunkt war aber bei der G-G-GmbH hinsichtlich der Umsatzsteuer 1992 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Wie oben unter II. 1.b bb)) dargelegt wurde, trat Festsetzungsverjährung mit Ablauf des Februar 2003 ein.
Entgegen der Auffassung des Finanzamt folgt aus den Grundsätzen von Treu und Glauben sowie dem Verbot des Rechtsmissbrauchs keine abweichende Entscheidung.
Zwar gilt der Grundsatz von Treu und Glauben (Verbot des „venire contra factum proprium„) auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörden. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtigen gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt[12]. Allerdings haben diese Grundsätze lediglich rechtsbegrenzende Wirkung innerhalb bestehender Schuldverhältnisse und setzen demnach eine Identität der Rechtssubjekte voraus. Sie können aber nicht dazu führen, dass Steueransprüche oder -schulden überhaupt erst zum Entstehen oder Erlöschen gebracht werden[13].
Da die G-G-GmbH als Organgesellschaft und die Klägerin als Organträgerin eigenständige Rechts- und Wirtschaftssubjekte sind, fehlt es bereits an der Identität der beteiligten Rechtssubjekte innerhalb eines Steuerschuldverhältnisses. Im Übrigen hat sich die Klägerin nicht rechtsmissbräuchlich verhalten. Soweit sie unter Hinweis auf das BFH, Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 eine Änderung der materiell unzutreffenden Umsatzsteuerfestsetzung 1997 durchsetzte und sich später gegen die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 wandte, hat sie lediglich von ihren Verfahrensrechten Gebrauch gemacht. Dabei war dem Finanzamt infolge der Außenprüfung bekannt, dass die G-G-GmbH umsatzsteuerliche Organgesellschaft der Klägerin war, dass die Option zur Steuerfreiheit am 23.12 1997 rückgängig gemacht wurde und dass die Klägerin eine Änderung ihrer ursprünglichen Umsatzsteuererklärung 1997 unter Hinweis auf das BFH, Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 durchgesetzt hatte. Schließlich wäre es dem Finanzamt -wie unter II. 2.b bb ausgeführt ist- bis zum 24.02.2005 noch möglich gewesen, ohne Beiladung eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1992 nach § 174 Abs. 3 AO durchzuführen. Es ist nicht Aufgabe und Zweck der allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben, eine unvorteilhafte Verfahrensbehandlung der Finanzbehörde aufzufangen[14].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Dezember 2013 – V R 5/12
- vgl. BFH, Urteil vom 05.05.2011 – V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655, unter II. 2.a bb[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 15.03.1994 – XI R 45/93, BFHE 174, 290[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 01.09.2008 – IV B 140/07, BFH/NV 2009, 1; BFH, Urteil vom 08.02.1995 – I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; BFH, Beschluss vom 27.08.1997 – V B 14/97, BFH/NV 1998, 148[↩]
- vgl. Frotscher in Schwarz, AO/FGO, § 174 Anm.192[↩]
- von Wedelstädt, AO-Steuerberater 2002, 340, 341[↩]
- EuGH, Urteil vom 22.05.2008 – C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, Slg. 2008, I-4019, Rz 19; BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 18/13, BFH/NV 2013, 1747, Rz 22[↩]
- vgl. EuGH, Urteil vom 15.03.2007 – C-35/05, Reemtsma, Slg. 2007, I-2425, Slg. 2007, I-2425, Rz 40, m.w.N.[↩]
- vgl. Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 69 Rz 1[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 10.11.1993 – I R 20/93, BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327; in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, 765; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 174 AO Rz 123[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 05.05.1993 – X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817, unter 3. b[↩]
- BFH, Urteil vom 05.11.2009 – IV R 40/07, BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720, unter II. 1.b aa[↩]
- BFH, Urteil vom 08.02.1996 – V R 54/94, BFH/NV 1996, 733[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720, unter II. 1.b bb[↩]
