Abzinsung von Angehörigendarlehen

Unverzinsliche (betriebliche) Verbindlichkeit­en aus Dar­lehen, die ein Ange­höriger einem Gewer­be­treiben­den, Selb­ständi­gen oder Land- und Forstwirt gewährt, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzin­sen, wenn der Dar­lehensver­trag unter Her­anziehung des Fremd­ver­gle­ichs steuer­rechtlich anzuerken­nen ist. Ver­fas­sungsrechtliche Bedenken hierge­gen beste­hen für den Bun­des­fi­nanzhof nicht.

Abzinsung von Angehörigendarlehen

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind (betriebliche) Verbindlichkeit­en unter sin­ngemäßer Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzuset­zen und mit einem Zinssatz von 5, 5 % abzuzin­sen. Ausgenom­men von der Abzin­sung sind Verbindlichkeit­en, deren Laufzeit am Bilanzs­tich­tag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeit­en, die verzinslich sind oder auf ein­er Anzahlung oder Vorauszahlung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Die Verpflich­tung zur Abzin­sung gilt für Sach­leis­tungsverpflich­tun­gen eben­so wie bei Geldleis­tungsverpflich­tun­gen1.

Eine betriebliche Verbindlichkeit liegt vor, wenn der aus­lösende Vor­gang einen tat­säch­lichen oder wirtschaftlichen Zusam­men­hang mit dem Betrieb aufweist. Demgemäß sind Dar­lehensverbindlichkeit­en dem Betrieb­sver­mö­gen zuzuord­nen, wenn die Kred­it­mit­tel für betriebliche Zwecke, beispiel­sweise zur Anschaf­fung von Wirtschafts­gütern oder zur Ablö­sung ander­er Betrieb­ss­chulden, ver­wen­det wer­den2. Auf die Per­son des Gläu­bigers oder seine Beweg­gründe kommt es nicht an3, so dass auch bei einem Gefäl­ligkeits­dar­lehen unter Ver­wandten allein der vom Dar­lehen­snehmer mit der Dar­lehen­sauf­nahme ver­fol­gte Zweck entschei­dend ist4.

Dar­lehen, die einem Betrieb­sin­hab­er von einem Ange­höri­gen gewährt wer­den, sind allerd­ings nicht dem Betrieb­sver­mö­gen, son­dern dem Pri­vatver­mö­gen des Betrieb­sin­hab­ers zuzuord­nen, wenn sie zwar zivil­rechtlich, aber unter Her­anziehung des Fremd­ver­gle­ichs steuer­rechtlich nicht anzuerken­nen sind. Daraus fol­gt nicht nur, dass Zin­sen hier­für nicht als Betrieb­saus­gaben abzugs­fähig sind, son­dern auch, dass die Dar­lehensva­l­u­ta selb­st dem Pri­vatver­mö­gen des Betrieb­sin­hab­ers zuzuord­nen ist. Wenn und soweit der Dar­lehens­be­trag dem betrieblichen Kon­to gut­geschrieben wird, ist dieser in der Bilanz daher zwin­gend als Ein­lage zu erfassen5. Eine Abzin­sung schei­det in diesem Fall notwendi­ger­weise aus6.

Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwis­chen nahen Ange­höri­gen durch die Einkun­ft­serzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) ver­an­lasst oder aber durch pri­vate Zuwen­dungs- oder Unter­halt­süber­legun­gen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuaus­rich­tung der höch­strichter­lichen Recht­sprechung im Anschluss an den Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 07.11.19957 die Gesamtheit der objek­tiv­en Gegeben­heit­en. Zwar ist weit­er­hin Voraus­set­zung, dass die ver­traglichen Hauptpflicht­en klar und ein­deutig vere­in­bart sowie entsprechend dem Vere­in­barten durchge­führt wer­den. Jedoch schließt nicht mehr jede Abwe­ichung einzel­ner Sachver­haltsmerk­male vom Üblichen die steuer­rechtliche Anerken­nung des Ver­tragsver­hält­niss­es aus8. Von wesentlich­er Bedeu­tung ist, ob die Ver­tragschan­cen und ‑risiken in fremdüblich­er Weise verteilt sind9. Fern­er ist von Belang, ob es sich um ein Rechts­geschäft unter volljähri­gen, voneinan­der wirtschaftlich unab­hängi­gen Ange­höri­gen oder um eine Vere­in­barung etwa zwis­chen Eltern und min­der­jähri­gen Kindern han­delt10. Dabei hängt die Inten­sität der Prü­fung des Fremd­ver­gle­ichs bei Dar­lehensverträ­gen zwis­chen nahen Ange­höri­gen vom Anlass der Dar­lehen­sauf­nahme ab11.

Auch unverzinsliche betriebliche Verbindlichkeit­en aus Dar­lehen, die ein Ange­höriger einem Gewer­be­treiben­den, Selb­ständi­gen oder Land- und Forstwirt gewährt hat, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzin­sen. Wed­er lässt sich dem Geset­zeswort­laut eine Ein­schränkung im Hin­blick auf Ange­höri­gen­dar­lehen ent­nehmen noch ver­langt der Zweck der Vorschrift eine Son­der­be­hand­lung solch­er Dar­lehen. Die Abzin­sung grün­det auf der typ­isieren­den Vorstel­lung, dass eine erst in der Zukun­ft zu erfül­lende Verpflich­tung den Schuld­ner weniger belastet als eine sofor­tige Leis­tungspflicht12. Sie beruht auf dem Fak­tor “Zeit” und fol­gt demgemäß dem Grund­satz, dass erst in Zukun­ft zu erbrin­gende Zahlun­gen gegen­wär­tig mit ihrem Bar­w­ert abzu­bilden sind13. Diese Über­legung gilt für Ange­höri­gen­dar­lehen nicht anders als für son­stige Dar­lehensver­hält­nisse14.

Der Abzin­sungs­be­trag kann auch nicht durch Buchung ein­er Ein­lage neu­tral­isiert wer­den. Zwar ist die Zinslosigkeit des Dar­lehens außer­be­trieblich motiviert, bloße Nutzungsvorteile sind jedoch nicht ein­lage­fähig15. Eben­so schei­det die Bil­dung eines pas­siv­en Rech­nungsab­gren­zungspostens aus; denn der fik­tive Zin­ser­trag stellt “kein vor­ab vere­in­nahmtes Ent­gelt” i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG dar16.

Ver­fas­sungsrechtliche Bedenken hierge­gen beste­hen nicht. Es ist von der Typ­isierungs­befug­nis des Geset­zge­bers gedeckt, wenn dieser eine Regelung schafft, die im Fall der Gewährung eines unverzinslichen Dar­lehens zunächst zu ein­er ‑im weit­eren Ver­lauf durch Aufzin­sun­gen kom­pen­sierten- Erhöhung des Gewinns beim Dar­lehen­snehmer führt. Die Abzin­sung von Dar­lehen für Zwecke der Besteuerung ist als solche wed­er sach­widrig noch unver­hält­nis­mäßig; sie dient vielmehr der Verteilung des Zin­saufwands nach Maß­gabe ein­er wirtschaftlichen Zuord­nung17. Zu ein­er Aus­nah­meregelung in Bezug auf Ange­höri­gen­dar­lehen war der Geset­zge­ber nicht verpflichtet, zumal der in diesem Fall ein­tre­tende vorzeit­ige Gewin­nausweis durch die Vere­in­barung ein­er ‑sehr gerin­gen- Verzin­sung ver­mieden wer­den kann18.

Dar­lehen unter nahen Ange­höri­gen, die nach ihrem Anlass wie von einem Frem­den gewährt wer­den, sind trotz fehlen­der Sicher­heit­en steuer­rechtlich anzuerken­nen, wenn das Rechts­geschäft von volljähri­gen und voneinan­der wirtschaftlich unab­hängi­gen Ange­höri­gen geschlossen und tat­säch­lich durchge­führt wurde19. Schließlich spricht auch die Ertra­glosigkeit des Dar­lehens nicht gegen die Fremdüblichkeit der Dar­lehensverträge. Auch unter Frem­den und im Ver­hält­nis Gesellschafter/Gesellschaft ist die Hingabe eines zinslosen Dar­lehens denkbar und steuer­rechtlich zu berück­sichti­gen. Denn dies bestätigt der Anwen­dungs­bere­ich des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und die hierzu ergan­gene Recht­sprechung.

Die Dar­lehensverbindlichkeit­en ist in der­ar­ti­gen Fällen daher gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit 5, 5 % abzuzin­sen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. Juli 2017 — VI R 62/15

  1. BFH, Urteil vom 05.05.2011 — IV R 32/07, BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98 []
  2. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 — GrS 2–3/88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 3.d []
  3. BFH, Urteile vom 11.02.1955 8/55 U, BFHE 60, 311, BSt­Bl III 1955, 119; vom 12.07.2012 — I R 23/11, BFHE 238, 344; und BFH, Urteil vom 07.05.1965 — VI 217/64 U, BFHE 82, 548, BSt­Bl III 1965, 445 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 60, 311, BSt­Bl III 1955, 119 []
  5. BFH, Beschluss vom 22.04.2015 — IV B 76/14, BFH/NV 2015, 976 []
  6. Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 6 EStG Rz 702 []
  7. BVer­fG, Beschluss vom 07.11.1995 — 2 BvR 802/90, BSt­Bl II 1996, 34, unter B.I. 2. []
  8. zum Ganzen BFH, Urteile vom 16.12 1998 — X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II. 1.; und vom 13.07.1999 — VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BSt­Bl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.; BMF, Schreiben vom 23.12 2010, BSt­Bl I 2011, 37, Rz 8 []
  9. BFH, Urteil vom 25.01.2000 — VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BSt­Bl II 2000, 393, unter II. 2. []
  10. BFH, Urteil vom 04.06.1991 — IX R 150/85, BFHE 165, 53, BSt­Bl II 1991, 838 []
  11. BFH, Urteil vom 22.10.2013 — X R 26/11, BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374 []
  12. BFH, Beschluss vom 06.10.2009 — I R 4/08, BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, mit Anm. Buciek, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2010, 341; BFH, Urteile vom 27.01.2010 — I R 35/09, BFHE 228, 250, BSt­Bl II 2010, 478; und vom 08.11.2016 — I R 35/15, BFHE 256, 253, BSt­Bl II 2017, 768, Rz 28 f.; auch BT-Drs. 14/23, 171 []
  13. BFH, Urteile in BFHE 256, 253, BSt­Bl II 2017, 768, und in BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98 []
  14. Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 457; HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 702 []
  15. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 — GrS 2/86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348; BFH, Beschluss in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177; Groh, DB 2007, 2275, 2278; Stadler/Bindl, DB 2010, 862 []
  16. Stadler/Bindl, DB 2010, 862, 863; Bareis, FR 2013, 170, 171; wohl a.A. Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 956 []
  17. Groh, DB 2007, 2275, 2277 []
  18. s. BFH, Beschluss in BFHE 226, 347, BSt­Bl II 2010, 177, unter II. 5. zu Gesellschaf­ter­dar­lehen; HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 700; Schindler in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 6 Rz 149, 150; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 956; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 457 []
  19. BFH, Urteile in BFHE 191, 267, BSt­Bl II 2000, 393; in BFHE 165, 53, BSt­Bl II 1991, 838; vom 18.12 1990 — VIII R 1/88, BFHE 163, 444, BSt­Bl II 1991, 911; und vom 04.03.1993 — X R 70/91, BFH/NV 1994, 156 []