Die gleichmäßig von der Bemessungsgrundlage eines betrieblichen Wirtschaftsguts vorzunehmende normale Absetzung für Abnutzung kann nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs nicht nachgeholt werden kann, wenn sie deshalb versäumt wurde, weil das Wirtschaftsgut fälschlich nicht als betrieblich erfasst war.
In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ging es um ein Patent, das in einen Verwertungsbetrieb eingelegt worden war. Einlage, Einlagewert und Restnutzungsdauer des Patents waren Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung, die erst Jahre nach der Einlage zustande kam. In der Zwischenzeit hatte es der Kläger versäumt, AfA auf den Einlagewert vorzunehmen. Daraus ergab sich ein Streit über die Höhe des noch absetzungsfähigen Restbuchwertes.
Das Finanzgericht gab der Klage statt und berücksichtigte den vollen Einlagewert zum Teil als AfA in einem verfahrensrechtlich noch offenen Veranlagungszeitraum, zum anderen Teil gewinnmindernd bei der Ermittlung des Aufgabegewinns bei der Veräußerung des Patents. Die hiergegen eingelegte Revision des Finanzamts hatte nun vor dem Bundesfinanzhof Erfolg: Wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit konnte der Kläger, der seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermittelte, keine höheren Beträge absetzen als bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Im ersten verfahrensrechtlich noch zugänglichen Veranlagungszeitraum durfte deshalb nur der Restbuchwert zugrunde gelegt werden, mit dem ein bilanzierender Steuerpflichtiger das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut hätte einbuchen müssen, d. h. mit dem Wert, der bei von Anfang an richtiger Bilanzierung anzusetzen gewesen wäre.
Es besteht die Pflicht, die abschnittsbezogene lineare (so genannte Normal-)AfA auch tatsächlich vorzunehmen .
Wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit ist auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die AfA im selben Umfange vorzunehmen wie beim Betriebsvermögensvergleich .
Bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen ist die verspätete Erfassung notwendigen Betriebsvermögens eine fehlerberichtigende Einbuchung, bei der sich der Bilanzansatz nach dem Wert richtet, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde. Deshalb darf auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die versäumte AfA auf ein zunächst nicht als Betriebsvermögen erfasstes Wirtschaftsgut nicht nachgeholt werden .
Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt.
Nach allgemeiner Meinung besteht eine Pflicht, diese abschnittsbezogene (so genannte Normal-)AfA auch tatsächlich vorzunehmen[1].
Allerdings können AfA auf Wirtschaftsgüter –auch auf solche des Betriebsvermögens–, deren Vornahme pflichtwidrig unterlassen wurde, nach bisheriger ständiger Rechtsprechung grundsätzlich in späteren Steuerabschnitten nachgeholt werden, wenn eine Berücksichtigung in dem nach dem Gesetz zutreffenden Steuerabschnitt (Veranlagungszeitraum) verfahrensrechtlich nicht mehr möglich ist[2].
Diese Rechtsprechung hat ihren Ausgangspunkt im Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs[3], der ungeachtet der für vergangene Jahre eingetretenen Bestandskraft von Steuerbescheiden die Bilanzberichtigung und damit die Fehlerkorrektur bei falscher Bewertung von Wirtschaftsgütern in verfahrensrechtlich noch offenen Wirtschaftsjahren ermöglicht.
Die Nachholung von AfA wird aber auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und bei den Überschusseinkünften für zulässig erachtet[4]. Dies gebiete schon der Gleichbehandlungsgrundsatz[5].
Etwas anderes gilt nach Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung und ganz überwiegender Meinung in der Literatur, wenn es um die AfA auf Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens geht, die in der Bilanz nicht aktiviert waren und die erst zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Anschaffung, Herstellung oder Einlage in das Betriebsvermögen erstmals in die Bilanz eingebucht werden[6]. In diesem Fall der fehlerberichtigenden Einbuchung[7] bestimmt sich der Bilanzansatz nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde[8]. Dies erfordert für die Ermittlung des Einbuchungswertes eine „Schattenrechnung“, bei der die bisher unberücksichtigt gebliebenen AfA-Beträge von den Anschaffungskosten abgesetzt werden[9]. Weil das betreffende Wirtschaftsgut in den Bilanzen der Vorjahre nicht aktiviert war, gibt es insoweit keinen Bilanzenzusammenhang mit der Bilanz für das Jahr der Einbuchung, der die rechnerisch folgerichtige Fortentwicklung eines Bilanzwertes gebieten könnte.
Wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit, wonach die Art der Gewinnermittlung zwar zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen kann, die Identität des Totalgewinns von Beginn bis Ende des Betriebes aber gewahrt bleiben muss[10], ist auch bei Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die AfA in demselben Umfange vorzunehmen wie bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Das hat auch zur Konsequenz, dass eine Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage bei verspäteter Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen bei beiden Gewinnermittlungsarten gleich ausfallen muss.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Juni 2010 – VIII R 3/08
- vgl. BFH, Urteil vom 08.04.2008 – VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660; Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7 Rz 6; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 7 Rz 22; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 314[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 07.10.1971 – IV R 181/66, BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271; vom 11.12.1987 – III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335; vom 29.10.1991 – VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512; vom 16.02.1995 – IV R 29/94, BFHE 177, 389, BStBl II 1995, 635; vom 26.06.1996 – XI R 41/95, BFHE 180, 572, BStBl II 1996, 601; vom 14.11.2007 – XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365; s. auch Amtliches Einkommensteuerhandbuch 2009, H 7.4 „Unterlassene oder überhöhte AfA“[↩]
- vgl. schon BFH, Urteil vom 03.07.1956 – I 344/55 U, BFHE 63, 137, BStBl III 1956, 250[↩]
- Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 319, m.w.N.; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 7, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 177, 389, BStBl II 1995, 635[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271; in BFH/NV 2008, 365, m.w.N.; ferner grundsätzlich: BFH (GrS), Beschluss vom 26.11.1973 – GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75; BFH, Beschluss vom 29.10.2009 – X B 100/09, BFH/NV 2010, 205; Amtliches Einkommensteuerhandbuch 2009, H 7.4 „Unterlassene oder überhöhte AfA“; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 87; v.Groll, HFR 2002, 211; Weber-Grellet, FR 2002, 210; ders. BB 2003, 37, 42; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 7; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 7 Rz 26; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7 EStG Rz 224; Nolde in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 97; a.A. Groh, DB 1998, 1931, 1936[↩]
- siehe auch BFH, Urteil vom 14.01.2010 – IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75; vom 12.10.1977 – I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191; vgl. ferner für den Fall erstmaliger Bilanzerstellung BFH, Urteil vom 30.10.1997 – IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75[↩]
- BFH, Urteile in BFH/NV 2008, 365; vom 15.04.1999 – IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481, m.w.N.; vgl. ferner BFH, Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, m.w.N. aus der Literatur; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 10; vgl. ferner Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 58; Drüen, FR 1999, 1097[↩]
