Über die formale Beteiligung i.S. des § 359 AO als Einspruchsführer oder Hinzugezogener hinaus ist ein Dritter auch dann an dem zur Änderung oder Aufhebung führenden Verfahren „beteiligt“ i.S. des § 174 Abs. 5 AO, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung des Bescheides hingewirkt hat. Keine eigene verfahrensrechtliche Initiative in diesem Sinne entwickelt, wer in seiner Eigenschaft als Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer einer GmbH in ein von dieser betriebenes Verfahren eingeschaltet war und dadurch von bevorstehenden Korrekturen Kenntnis gehabt und diese tatsächlich vorbereitet hat.
Die Kenntnis, die ein Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer einer GmbH von den Korrekturen im Verfahren der GmbH erlangt, kann ihm nicht unter Vertrauensschutzgesichtspunkten in seinem eigenen Besteuerungsverfahren entgegen gehalten werden.
Zwar ist der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO grundsätzlich unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden. Gegenüber Dritten gilt das gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO aber nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren. Eine Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO).
Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO ist jeder, der im zu ändernden fehlerhaften Bescheid nicht als Steuerschuldner angegeben wird. Darunter fällt jeder, der nicht aus eigenem Recht an dem Steuerfestsetzungs- und Rechtsbehelfsverfahren beteiligt ist. Maßgeblich ist dabei allein die formale Stellung im Verfahren[1]. Danach war der GmbH-Gesellschafter im Verhältnis zur GmbH Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO, denn in den an die GmbH gerichteten Umsatzsteuerbescheiden wird nur die GmbH als Steuerschuldnerin bezeichnet.
Ein Dritter ist an dem zur Änderung oder Aufhebung führenden Verfahren beteiligt, wenn er Verfahrensbeteiligter i.S. des § 359 AO ist, also Einspruchsführer oder Hinzugezogener, oder wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung der Bescheide hingewirkt hat.
Der GmbH-Gesellschafter ist nicht Hinzugezogener i.S. des § 174 Abs. 5 i.V.m. § 360 AO[2].
Über die formale Beteiligung i.S. des § 359 AO oder § 57 FGO hinaus ist ein Dritter auch dann „beteiligt“ i.S. des § 174 Abs. 5 AO, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung des Bescheides hingewirkt hat, z.B. indem er den entsprechenden Aufhebungs- oder Änderungsantrag gestellt hatte; auch in diesem Fall ist eine schützenswerte Vertrauensposition nicht gegeben[3]. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ebenfalls nicht vor. Nicht der GmbH-Gesellschafter, sondern die GmbH hat eine Änderung der an sie gerichteten Umsatzsteuerfestsetzung 2000 bis 2002 betrieben. Dass der GmbH-Gesellschafter in seiner Eigenschaft als Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer in das von der GmbH betriebene Verfahren eingeschaltet und dadurch auf die bevorstehenden Korrekturen tatsächlich vorbereitet war, ist unerheblich[4].
Eine Verfahrensbeteiligung des GmbH-Gesellschafters folgt auch nicht aus den Grundsätzen von Treu und Glauben oder dem Verbot des Rechtsmissbrauchs.
Zwar ist der Grundsatz von Treu und Glauben ein in allen Rechtsgebieten allgemein anerkannter Grundsatz. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtige gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt. Mit diesem Grundsatz nicht zu vereinbaren ist insbesondere ein widersprüchliches Verhalten; das Verbot des „venire contra factum proprium“ gilt auch im Steuerrecht[5].
Allerdings haben diese Grundsätze lediglich rechtsbegrenzende Wirkung innerhalb bestehender Schuldverhältnisse und setzen demnach eine Identität der Rechtssubjekte voraus. Sie können nicht dazu führen, dass Steueransprüche oder -schulden überhaupt erst zum Entstehen oder Erlöschen gebracht werden[6]. Das Verhalten des GmbH-Gesellschafters im Besteuerungsverfahren der GmbH kann ihm deshalb nicht als Verstoß gegen Treu und Glauben im eigenen Besteuerungsverfahren entgegengehalten werden, weil er insoweit nicht für sich, sondern für die GmbH gehandelt hat.
Im Übrigen hat sich der GmbH-Gesellschafter nicht rechtsmissbräuchlich verhalten. Das Ergebnis widerstreitender Festsetzungen kann im Einzelfall hinzunehmen sein[7]. Dass der GmbH-Gesellschafter in seiner Eigenschaft als Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer der GmbH in das von dieser betriebene Verfahren eingeschaltet war und dadurch von den bevorstehenden Korrekturen Kenntnis gehabt und diese tatsächlich vorbereitet hat, kann ihm im Hinblick auf sein eigenes Besteuerungsverfahren nicht angelastet werden[8].
Es ist auch nicht Aufgabe und Zweck der allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben, eine unvorteilhafte Verfahrensbehandlung durch die Finanzbehörde aufzufangen[9]. Das Finanzamt konnte den Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide bestimmen und hatte damit auch den Zeitpunkt des Eintritts der Festsetzungsverjährung in der Hand.
Im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben ist schließlich auch zu berücksichtigen, dass das Finanzamt die entstandene Rechtsunsicherheit durch die im Zuge der steuerlichen Außenprüfung von ihm vertretenen wechselnden Rechtsansichten zumindest mitverursacht hat.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Februar 2015 – V R 28/14
- BFH, Urteil vom 19.12 2013 – V R 5/12, BFHE 244, 494, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 12.02.2015 – V R 42/14[↩]
- BFH, Urteil vom 20.11.2013 – X R 7/11, BFH/NV 2014, 482[↩]
- BFH, Urteil vom 05.05.1993 – X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 244, 494; vom 05.11.2009 – IV R 40/07, BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720; vom 29.01.2009 – VI R 12/06, Rz 15 m.w.N.; vom 18.04.2007 – XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 244, 494; vom 29.01.2009 – VI R 12/06, BFH/NV 2009, 1105; vom 08.02.1996 – V R 54/94, BFH/NV 1996, 733[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 06.07.1995 – IV R 72/94, BFH/NV 1996, 209[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 244, 494; in BFHE 227, 354, BStBl II 2010, 720, unter II. 1.b bb[↩]
