Es ist zu vermuten, dass die von einer gewerblich geprägten Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern angestrebte, aber bis zur Liquidation der Gesellschaft niemals aufgenommene wirtschaftliche Tätigkeit auf Erzielung eines Gewinns ausgerichtet war, wenn keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Tätigkeit verlustgeneigt hätte sein können oder dass die gewerbliche Prägung später hätte entfallen sollen. Die durch die Gründung und Verwaltung der Gesellschaft veranlassten Ausgaben sind dann als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich festzustellen.
Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne der Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).
Nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhof[1] muss für die Zeit des Bestehens der gewerblichen Prägung die Absicht vorhanden sein, einen gewerblichen Totalgewinn zu erzielen. Es bedarf jedoch keiner „einkünftebezogenen Vorqualifikation“ unter dem Blickwinkel der Einkünfte, die sich aus einer Einkunftsart ergeben, die fiktiv, also ohne die Umqualifizierung durch die gewerbliche Prägung, anzunehmen wäre.
ewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen. Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung auf Grund einer Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse angelegt ist. Als eine innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen[2].
In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Aus einer objektiv negativen Prognose kann nicht ohne weiteres darauf geschlossen werden, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Ein solcher -vom Steuerpflichtigen widerlegbarer- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden[3].
Wird eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, die nicht typischerweise in der Nähe eines Hobbybereichs anzusiedeln ist, so können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen. Das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, spricht für sich genommen schon dafür, dass langjährige, stetig ansteigende Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden[4].
Bei einer unternehmerischen Tätigkeit, die sich in der -betriebsspezifisch festzulegenden- Anlaufphase befindet, spricht der Beweis des ersten Anscheins für das Vorhandensein einer Gewinnerzielungsabsicht. Nur wenn eindeutig feststeht, dass der Betrieb, so wie der Steuerpflichtige ihn betrieben hat, von vornherein keine nachhaltigen Gewinne abwerfen konnte, sind auch Verluste in der Anlaufphase eines neu gegründeten Gewerbebetriebs als Indiz für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten, selbst wenn der Steuerpflichtige den Betrieb aufgrund der Verluste einstellt[5].
Unter dem Gesichtspunkt der vergeblichen oder vorweggenommenen Betriebsausgaben sind Aufwendungen aus der Anlaufzeit eines Gewerbebetriebs auch dann gewinnmindernd zu berücksichtigen, wenn es später entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zur Erzielung von Einnahmen kommt. Voraussetzung ist hier jedoch, dass mit den Aufwendungen nicht nur irgendeine noch unsichere Einkommensquelle angestrebt wird, sondern eine klar erkennbare Beziehung zwischen den Aufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart besteht[6]. Diese Grundsätze sind auch bei Aufwendungen einer Personengesellschaft für ein von ihr zu eröffnendes Unternehmen anzuwenden[7].
Bei den von einer Personengesellschaft erzielten Einkünften ist die Gewinnerzielungsabsicht in zweifacher Hinsicht zu prüfen. So muss einerseits auf Ebene der Gesellschaft die Absicht zur Vermehrung des Betriebsvermögens bestehen. Andererseits sind nur für die Gesellschafter Einkünfte festzustellen, die auch persönlich die Absicht haben, aus ihrer Beteiligung einen Gewinn zu erzielen[8].
Dabei kann für den Bundesfinanzhof dahingestellt bleiben, ob die Vorbefassung der Gesellschafter mit Immobiliengeschäften ohne die Feststellung irgendwelcher objektbezogener Aktivitäten im Rahmen der X-KG auch den Schluss trägt, dass auch im Rahmen dieser „Vorratsgesellschaft“ Immobiliengeschäfte abgewickelt werden sollten. Gleichfalls kann offen bleiben, ob der Beweis des ersten Anscheins selbst dann für eine Gewinnerzielungsabsicht spricht, wenn im Rahmen der „Anlaufphase“ einer anschließend liquidierten Gesellschaft über bloße Verwaltungsaktivitäten hinaus keine konkreten Vorbereitungshandlungen oder gar Geschäftsvorfälle festzustellen sind, die sich auf den im Gesellschaftsvertrag bestimmten Unternehmensgegenstand beziehen.
Denn nach Auffassung des Bundesfinanzhofs begründet eine „Vorratsgesellschaft“ in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG als gewerblich geprägte Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG die -vom Finanzamt widerlegbare- Vermutung, dass die von dieser Gesellschaft und ihren Gesellschaftern angestrebte Tätigkeit auf Gewinnerzielung ausgerichtet ist, solange sich aus dem Gesellschaftszweck und/oder anderen Umständen keine Anhaltspunkte für eine verlustgeneigte Tätigkeit ergeben und solange die gewerbliche Prägung dieser KG nicht in Folge einer Umstrukturierung der Geschäftsführung der KG entfällt. Denn der „Erwerb“ bzw. die Gründung einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG schließt es grundsätzlich aus, dass hierfür nicht betriebliche Gründe oder in der privaten Sphäre der Gesellschafter liegende Motive ausschlaggebend gewesen sein könnten.
Im Streitfall hat das Finanzgericht indes keine gegen die Vermutung sprechenden Gesichtspunkte festgestellt, zumal das Finanzamt solche auch nicht vorgetragen hat. Deshalb wird im Streitfall die Würdigung des Finanzgericht durch den Umstand getragen, dass die X-KG als GmbH & Co. KG gewerblich geprägt gewesen ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Oktober 2014 – IV R 34/11
- BFH, Urteil vom 25.09.2008 – IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266, unter II. 2.d bb (1) [↩]
- ständige Rechtsprechung des BFH, grundlegend BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe[↩]
- BFH, Urteile vom 19.03.2009 – IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115; vom 20.09.2012 – IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 26.02.2004 – IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455; vom 23.05.2007 – X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874[↩]
- BFH, Urteile vom 25.06.1996 – VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, unter II. 3.a der Gründe; vom 24.02.1999 – X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081; in BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874[↩]
- BFH, Urteile vom 21.09.1995 – IV R 117/94, BFH/NV 1996, 461; vom 20.04.2004 – VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597; BFH, Beschlüsse vom 17.05.1982 – IV B 66/79, juris; vom 05.03.2013 – X B 98/11, BFH/NV 2013, 924[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 1996, 461[↩]
- BFH, Beschlüsse vom 23.04.1999 – IV B 149/98, BFH/NV 1999, 1336, m.w.N.; vom 24.01.2001 – VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895[↩]
