Häusliches Arbeitszimmer bei mehreren Einkunftsarten

Bei Zusammentreffen mehrerer Tätigkeiten ist eine typisierende Betrachtung der Gesamttätigkeit weder nach den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen geboten noch angesichts der vielfältigen Möglichkeiten, verschiedene Tätigkeiten zu kombinieren, überhaupt möglich. Es sind daher zunächst die jeweiligen qualitativen Mittelpunkte der verschiedenen Haupttätigkeiten zu ermitteln und diese sodann in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen.

Die Abziehbarkeit der Kosten häuslicher Arbeitszimmer ist seit dem Jahre 1996 deutlich beschränkt und durch ein grundsätzliches Abzugsverbot mit gewissen -ihrerseits mehrfach geänderten- Ausnahmen gekennzeichnet. Unverändert allerdings ist in dem Zeitraum von 1996 bis 2009 der Abzug der Kosten der Höhe nach unbeschränkt möglich gewesen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

Nachdem bis 1995 keine spezialgesetzlichen Regelungen zur Abziehbarkeit der Kosten für häusliche Arbeitszimmer existierten, hat das JStG 1996^[1] durch Einfügung des neuen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung dem Grunde nach ausgeschlossen. Ausnahmen galten -unter Beschränkung des Abzugs auf den Höchstbetrag von 2.400 DM (später 1.250 €)-, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Die Beschränkung der Höhe nach galt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete.

Die Änderungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das StÄndG 2007 führten insgesamt zu einer deutlich weitergehenden Einschränkung des Abzugs. Der -wenn auch betragsmäßig begrenzte- Abzug bei überwiegender Nutzung des Arbeitszimmers sowie Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes fiel fort. Der Abzug der Kosten war nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG fortan nur noch -dies allerdings ohne weitere Voraussetzungen und betragsmäßig unbeschränkt- möglich, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete.

Mit Beschluss vom 06.07.2010 2 BvL 13/09^[2] hat das Bundesverfassungsgericht diese Vorschrift insoweit mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes für unvereinbar erklärt, als das Abzugsverbot auch dann galt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, und den Gesetzgeber zu einer rückwirkenden Neuregelung verpflichtet.

Das JStG 2010 nahm daraufhin mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007 (§ 52 Abs. 12 Satz 9 EStG) mit der noch heute geltenden Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 1 bis 3 EStG die Systematik der bis 2006 geltenden Regelung wieder auf. Der Abzug bleibt dem Grunde nach ausgeschlossen (Satz 1). Eine Ausnahme gilt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Satz 2). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3).

Die bis 2006 in Satz 2 vorhandene weitere Ausnahme -betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers zu mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit- wurde nicht wieder eingeführt.

Der Bundesfinanzhof folgt dem Finanzgericht insoweit, als die in § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG angeordnete Rückwirkung aus verfassungsrechtlichen Gründen teleologisch zu reduzieren ist, um eine rückwirkende Verschärfung der Rechtslage durch das JStG 2010 gegenüber der Regelung nach dem StÄndG 2007 zu vermeiden. Bildete das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, so bleibt -gegen den Wortlaut der Fassung des JStG 2010, aber wie nach der Fassung des StÄndG 2007- jedenfalls für den Zeitraum bis zum Inkrafttreten des JStG 2010 und damit für den Zeitraum der Rückwirkung der Abzug in voller Höhe auch dann möglich, wenn für die Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Wie diese Frage für die Veranlagungszeiträume seit 2010 zu beurteilen ist, ist im hier entschiedenen Streitfall nicht entscheidungserheblich.

Für die Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung ist an die Rechtsprechung anzuknüpfen, die zu der vor Inkrafttreten des JStG 2010 geltenden Rechtslage ergangen ist. Der Bundesfinanzhof sieht keinen Anlass, die hierfür geltenden Rechtsgrundsätze zu ändern. Das gilt auch, soweit der Steuerpflichtige mehreren verschiedenen Tätigkeiten nachgeht.

Bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit -teilweise zu Hause und teilweise auswärts- ausübt, bestimmt sich der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben. Maßgebend ist, ob -unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung- das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird^[3].

Auch bei Steuerpflichtigen, die mehreren Tätigkeiten zur Einkünfteerzielung nachgehen, ist der Schwerpunkt qualitativ im Rahmen einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Tätigkeit im Arbeitszimmer für das Berufsbild prägend ist.

Es ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt „jedweder“ oder „einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit“ bilden muss, da es gerade darum geht, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln. Sodann wird der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit durch den Mittelpunkt der Haupttätigkeit indiziert. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung auf Grund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen. Die Gewichtung dieser einzelnen Indizien ist nach den Umständen des Einzelfalls zu bestimmen und obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsachengericht^[4].

Allerdings lassen sich insoweit Fallgruppen unterscheiden. Geht der Steuerpflichtige mehreren Erwerbstätigkeiten nach und bilden bei allen -jeweils- die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit. Bilden hingegen die außerhäuslichen Tätigkeiten -jeweils- den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten bzw. lassen sich diese keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden. Bildet das häusliche Arbeitszimmer schließlich den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit oder mehrerer Einzeltätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen, so muss das Finanzgericht anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles wertend entscheiden, ob die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht auf die Vorstellung des betroffenen Steuerpflichtigen^[5].

An diesen Maßstäben ist festzuhalten.

Für alle bis 2009 maßgebenden Rechtslagen bleibt grundsätzlich die qualitative Beurteilung maßgeblich.

Soweit das StÄndG 2007 in Mittelpunktsfällen -insoweit punktuell großzügiger als vorher- ohne weitere Voraussetzungen den unbeschränkten Abzug zuließ, gibt dies für sich genommen keinen Anlass, zusätzlich die Anforderungen an den Tätigkeitsmittelpunkt herabzusetzen, zumal das StÄndG 2007 grundsätzlich nicht eine Erweiterung, sondern eine Beschränkung der Abzugsmöglichkeiten beabsichtigt und bewirkt hat. Diese Überlegung gilt entsprechend, soweit trotz der rückwirkenden Geltung des JStG 2010 durch teleologische Reduktion des § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG die durch das StÄndG 2007 geschaffene Rechtslage maßgebend ist.

Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass seit 2007 die allein an ein quantitatives Kriterium anknüpfende Abzugsmöglichkeit, nämlich der -betragsmäßig beschränkte- Abzug bei einer beruflichen und betrieblichen Nutzung des Arbeitszimmers von mehr als 50 %, fortgefallen war. Zwar durfte nach der bis 2006 geltenden Rechtslage die Mittelpunktsdefinition schon deshalb keinen quantitativen Tätigkeitsschwerpunkt voraussetzen, weil dies zu einer ungewollten und auch sachwidrigen Koppelung der Voraussetzungen für den Abzug dem Grunde und der Höhe nach geführt hätte. Diejenigen Steuerpflichtigen, denen für ihre Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, wären niemals in den Genuss des der Höhe nach unbeschränkten Abzugs gekommen, wenn sie nicht zusätzlich ihre Tätigkeit zu mehr als 50 % in dem Arbeitszimmer verrichteten und so die weitere Tatbestandsvoraussetzung für den der Höhe nach begrenzten Abzug erfüllten^[6]. Diese Erwägungen bedeuten allerdings umgekehrt nicht, dass mit Fortfall dieser Abzugsmöglichkeit quantitative Elemente zum Kern der Mittelpunktsdefinition werden müssten. Der BFH hat mit Rücksicht auf die quantitativ begründete Abzugsmöglichkeit dem Grunde nach eine Einengung des -primär qualitativ zu verstehenden- Mittelpunktsbegriffs durch zusätzliche quantitative Voraussetzungen vermieden. Eine Ersetzung der bisher maßgebenden qualitativen Gesichtspunkte durch solche quantitativer Art, wie die Kläger es in der Sache wohl begehren, widerspräche der grundsätzlichen Anknüpfung an die das Berufsbild prägenden Leistungen. Diese setzt eine Beurteilung in qualitativer Hinsicht voraus.

Soweit eine Neujustierung des Mittelpunktsbegriffs durch ein deutlich weiteres Verständnis dazu hätte dienen sollen, die Gesetzesfassung nach dem StÄndG 2007 verfassungskonform auszulegen^[7], hat sich dies mit Inkrafttreten des JStG 2010 erübrigt.

Gründe dafür, dass das JStG 2010 für sich genommen eine Änderung dieser Rechtsgrundsätze verlangt, vermag der Bundesfinanzhof nicht zu erkennen. Die Vorschrift ist konzeptionell ebenso aufgebaut wie die bis 2006 geltende Fassung, was umso mehr dafür spricht, an die dazu ergangene und bereits als gefestigt zu bezeichnende Rechtsprechung anzuknüpfen. Soweit das JStG 2010 -dies im Unterschied zu der Rechtslage bis 2006- die rein quantitativ begründete Abzugsmöglichkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht mehr enthält, ist dies erst recht ein Grund, diese gesetzgeberische Entscheidung nicht durch eine Interpretation des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG zu unterlaufen, die eine wiederum rein quantitativ begründete Abzugsmöglichkeit schaffen würde.

Auch an den Kriterien, die die Rechtsprechung zur Bestimmung des Mittelpunkts bei Ausübung mehrerer Tätigkeiten zur Einkünfteerzielung entwickelt hat, ist festzuhalten. Ist bei einer Tätigkeit der Mittelpunkt nach dem qualitativen Schwerpunkt zu bestimmen, so ist es konsequent, bei mehreren Tätigkeiten ebenso zu verfahren. Die Änderungen der Gesetzeslage geben keinen Anlass, die diesbezügliche methodische Verfahrensweise zu ändern, nämlich in einem ersten Schritt die Mittelpunkte der verschiedenen Tätigkeiten zu ermitteln, um in einem zweiten Schritt durch sachgerechte Gewichtung den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit insgesamt zu bestimmen.

Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang sinngemäß geltend machen, der Mittelpunkt könne auch dann im Arbeitszimmer liegen, wenn dies für den Mittelpunkt aller einzelnen Tätigkeiten nicht der Fall sei, weil gerade die Mehrheit der Tätigkeiten die gesamte betriebliche und berufliche Tätigkeit präge und ein Arbeitszimmer zur Bewältigung dieser Mehrheit von Aufgaben notwendig sei, vermag der Bundesfinanzhof dem nicht zu folgen. Es mag Konstellationen geben, in denen das häusliche Arbeitszimmer gewissermaßen als zentrale Koordinierungsstelle unverzichtbar ist, um mehrere unterschiedliche Tätigkeiten überhaupt ausüben zu können. Ob dies beim Kläger der Fall war, kann dahinstehen. Jedenfalls ist der Umstand, dass ein Arbeitszimmer für die Gesamttätigkeit notwendig ist, nicht gleichbedeutend damit, dass es der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit wäre.

Bei mehreren Tätigkeiten ist zunächst die jeweiligen qualitativen Mittelpunkte der beiden Haupttätigkeiten zu ermitteln. Es stellt einen zutreffenden Bestandteil der Gesamtabwägung und nicht etwa deren Fehlen dar, wenn das Finanzgericht aufgrund der nachrangigen Bedeutung der selbständigen Tätigkeiten diese nicht mehr für erheblich hielt.

Bei Zusammentreffen mehrerer Tätigkeiten ist eine typisierende Betrachtung der Gesamttätigkeit weder nach den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen geboten noch angesichts der vielfältigen Möglichkeiten, verschiedene Tätigkeiten zu kombinieren, überhaupt möglich.

Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, so begründet gerade dieser Umstand nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG die Abzugsmöglichkeit dem Grunde nach, indes nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift betragsmäßig beschränkt.

Aus diesem Grunde ist es im Streitfall auch unerheblich, ob zusätzlich für die notwendige Koordinierung aller Tätigkeiten ein Arbeitszimmer unverzichtbar war. Auch dieser Umstand könnte allenfalls zur Gewährung des betragsmäßig beschränkten Abzugs führen.

Schließlich rechtfertigt das Zusammentreffen mehrerer Einkunftsarten die Vervielfältigung des Abzugsbetrags von 1.250 EUR selbst dann nicht, wenn für mehrere Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden haben sollte. Aus diesem Grunde kommt es im Ergebnis auch nicht darauf an, ob dem Kläger für seine gewerbliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand, ob wegen der Mehrheit der Tätigkeiten im wertenden Sinne davon auszugehen sein sollte, dass für die Arbeitnehmertätigkeit jedenfalls teilweise kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand und ob schließlich die Koordinierungsaufgaben als solche ein Arbeitszimmer erforderten. Der Betrag von 1.250 EUR ist in jedem Falle nur einmal zu gewähren.

Es kann dahinstehen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG insgesamt personen- oder objektbezogen ist^[8]. Es gibt aber jedenfalls keinen Anhaltspunkt und keinen Grund, den Höchstbetrag einkünftebezogen zu verstehen. Vielmehr sind, wenn ein Steuerpflichtiger ein Arbeitszimmer im Rahmen mehrerer Einkunftsarten nutzt, die darauf getätigten Aufwendungen entsprechend den tatsächlichen Nutzungsanteilen auf die verschiedenen Einnahmequellen aufzuteilen^[9]. Die Aufwendungen fallen bei dem Steuerpflichtigen für das betrieblich und/oder beruflich genutzte Arbeitszimmer an. Auf der einen Seite hat es keinen Einfluss auf die Höhe der Kosten, ob die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in diesem Arbeitszimmer einer Einkunftsart oder verschiedenen Einkunftsarten zuzuordnen ist. Auf der anderen Seite ist das mit dem Höchstbetrag verbundene gesetzgeberische Ziel, die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen^[10], nicht mit der Anzahl der Einkunftsarten verknüpft, für die dieses Arbeitszimmer genutzt wird. Der Bundesfinanzhof sieht keinen Grund, den Abzug der Kosten für ein intensiv, aber nur im Rahmen einer einzigen Einkunftsart genutztes Arbeitszimmer auf 1.250 EUR zu beschränken, aber ggf. für mehrere nur in geringerem Umfang ausgeübte Tätigkeiten zu vervielfältigen^[11].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Juli 2014 – X R 49/11

1. vom 11.10.1995, BGBl I 1995, 1250[↩]
2. BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157, BStBl II 2011, 318[↩]
3. ständige Rechtsprechung für die Rechtslage seit 1996, vgl. BFH, Urteile vom 13.11.2002 – VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62; vom 09.04.2003 – X R 75/00, BFH/NV 2003, 917; vom 22.11.2006 – X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; vom 15.03.2007 – VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133; vom 23.05.2006 – VI R 21/03, BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600; in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18; vom 09.11.2005 – VI R 19/04, BFHE 211, 505, BStBl II 2006, 328; zuletzt in BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234, und in BFHE 236, 92, BStBl II 2012, 236; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 191[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 21.02.2003 – VI R 14/02, BFHE 201, 305, BStBl II 2004, 68; vom 13.10.2003 – VI R 27/02, BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771; vom 16.12 2004 – IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212; und vom 09.08.2011 – VIII R 5/09, Zeitschrift für Steuern und Recht 2012, R752[↩]
5. i.E. BFH, Urteil in BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771[↩]
6. i.E. BFH, Urteil vom 13.11.2002 – VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59[↩]
7. vgl. Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2390, m.w.N.[↩]
8. im Sinne der Objektbezogenheit: BFH, Urteil vom 23.09.2009 – IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337 zum Jahr 1997; hierzu noch anhängige Revisionsverfahren – VI R 53/12 und – VI R 86/13[↩]
9. BFH, Urteile vom 03.08.2005 – XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504; vom 18.08.2005 – VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428[↩]
10. vgl. BT-Drs. 17/3549, S. 15[↩]
11. i.E. in diesem Punkte ebenso Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1563[↩]