Kaufleute haben (wie auch Selbständige) ihre Geschäftsunterlagen für 10 Jahre aufzubewahren. Wegen der hierfür anfallenden Kosten kann im Jahresabschluss eine Rückstellung passiviert werden. Nach einem aktuellen Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts bemisst sich die Höhe diese Rückstellung nach dem 5,5fachen der jährlich anfallenden Kosten.
Diese Rückstellung ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchstabe b EStG als Rückstellung für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten. Die Rückstellung ist in Höhe des voraussichtlichen Erfüllungsbetrages zu bilden. Da eine Sachleistungsverpflichtung vorliegt, sind die vollen Einzelkosten anzusetzen, eine Abzinsung kommt jedoch nicht in Betracht[1]. Sie ist mit dem Betrag auszuweisen, der bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig ist (§§ 253 Abs. 1 S. 2, 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Es gilt das Stichtagsprinzip, so dass die am Bilanzstichtag vorliegenden Verhältnisse maßgeblich sind. Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eintreten, bleiben unberücksichtigt. Lediglich wertaufhellende Umstände können berücksichtigt werden[2]. Am Bilanzstichtag muss bereits eine Belastung bestehen[3]. Die zukünftigen Ausgaben müssen mit bereits realisierten Erträgen in Zusammenhang stehen. Das Entstehen einer künftigen Verbindlichkeit ist nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängig, d.h. der Entstehenstatbestand im Wesentlichen verwirklicht[4].
Auch wenn die Aufbewahrungspflicht für 10 Jahre besteht, ist die Finanzverwaltung der Ansicht, dass deshalb nicht die Mietaufwendungen für volle 10 Jahre zu berücksichtigen sind, sondern lediglich für 5,5 Jahre, da jedes Jahr ein Jahrgang auszusortieren ist[5]. In der Rechtsprechung war die Frage bislang noch nicht zu entscheiden[6]. Soweit sich die Literatur mit der Frage der Höhe der Rückstellung beschäftigt, schließt sie sich der Auffassung der Finanzverwaltung an und geht von einer Rückstellung des Jahresbetrags x 5,5 aus[7].
Dieser Auffassung haben sich jetzt auch die Hannoveraner Finanzrichter angeschlossen. Der voraussichtliche Erfüllungsbetrag beträgt nach Auffassung des FG nicht das 10-fache der jährlichen Mietkosten, sondern nur das 5,5-fache.
Hierbei wird berücksichtigt, dass nach Ablauf des Bilanzstichtages jeweils ein Jahrgang auszusortieren ist. Dies bedeutet, dass nicht der gesamte Archivierungsraum in den künftigen Jahren erforderlich ist, sondern sich dieser Bedarf jährlich um 1/10 vermindert. Zum Bilanzstichtag waren Unterlagen 10 Jahre im Archiv aufzubewahren, von denen aber jedes Jahr ein Jahrgang wieder aussortiert werden kann, da die Aufbewahrungsfrist geendet hat. Somit wird am Bilanzstichtag nicht der gesamte Raum für die folgenden 10 Jahre benötigt. Dies ist auch beim Kläger der Fall, der für die Archivierung zwei Räume vorhält. Sofern entsprechend viele Akten durch Zeitablauf aussortiert werden können, könnte einer der Räume z.B. einer anderen Nutzung zugeführt werden. Weiterhin kann nicht berücksichtigt werden, dass nach Ablauf des Bilanzstichtages im Folgejahr ein weiterer zu archivierender Jahrgang an Geschäftsunterlagen entsteht. Die Aufwendungen für nach dem Bilanzstichtag entstandene Verpflichtungen können nach dem zu beachtenden Stichtagsprinzip nicht berücksichtigt werden, da sie wirtschaftlich nicht vor dem einschlägigen Bilanzstichtag veranlasst sind. Eine Veranlassung besteht lediglich durch die Fortführung des Betriebs in den Wirtschaftsjahren, die auf den Bilanzstichtag folgen. Sofern keine anderweitige Nutzung der Räume möglich ist, kann ggf. im jeweiligen Jahr die volle, noch nicht zurückgestellte Miete als Betriebsausgaben abgezogen werden, der Aufwand ist jedoch nicht im Rahmen einer Rückstellung vorzuholen. Es ist somit das arithmetische Mittel zu bilden, das vorliegend 5,5 beträgt, da die Beteiligten in nicht zu beanstandender Art und Weise von einer Aufbewahrungspflicht aller Unterlagen von 10 Jahren ausgehen. Anderweitige Anhaltspunkte hierfür bestehen nach dem dargelegten Sachverhalt nicht.
Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 21. Januar 2009 – 3 K 12371/07
(bestätigt durch Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Januar 2011 – X R 14/09)
- BFH, Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131[↩]
- BFH, Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BStBl II 2006, 371[↩]
- Kirchhof-Crezelius Kurzkommentar, § 5 EStG, Rn. 129[↩]
- u.a. BFH, Urteil vom 25. August 1989 III R 95/87, BStBl II 1989, 893[↩]
- u.a. OFD Hannover vom 27. Juni 2007 S 2137 – 106 – StO 222/221[↩]
- auch nicht im Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 21. August 2007 6 K 8269/04 B, EFG 2008, 195[↩]
- Maus, Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, BBK 2003, 4547 und BBK 2005, 6771; Marx, Rückstellung für die Dokumentationsverpflichtungen nach HGB, IFRS und EStG, DB 2006, 169, 174 fürs arithmetische Mittel[↩]
