Verschmelzung der an einer GmbH & atypisch still beteiligten GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft

Wird die an einer GmbH & atypisch still beteiligte GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft verschmolzen und ist für die atypische stille Gesellschaft ein Verlustvortrag festgestellt, um den die aufnehmende Personengesellschaft ihren Gewerbeertrag kürzen will, muss die für die Kürzung nach § 10a GewStG erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem Gewerbebetrieb bestehen, den die GmbH vor ihrer Verschmelzung auf die Personengesellschaft geführt hat, und dem Gewerbebetrieb, den die Personengesellschaft nach der Verschmelzung (fort-)führt. Der für die GmbH & atypisch still festgestellte Gewerbeverlust geht mangels Unternehmeridentität in dem Umfang unter, in dem er nach der gesellschaftsinternen Verteilung auf die verschmolzene GmbH entfiel.

Verschmelzung der an einer GmbH & atypisch still beteiligten GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft

Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmeridentität als auch Unternehmensidentität voraus[1]. Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Gewerbeverlust in Anspruch nimmt, diesen zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll[2]. Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale beurteilt werden, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens[3]. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen[4].

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall erlosch die X-GmbH infolge ihrer Verschmelzung auf die Klägerin, und ihr Vermögen einschließlich der Verbindlichkeiten ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin über (vgl. § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 UmwG). Mit dem Erlöschen der X-GmbH schied zugleich der vorletzte Gesellschafter aus der X-GmbH & atypisch still aus, so dass auch diese Gesellschaft beendet wurde. Die Klägerin begehrt nunmehr die Kürzung ihres Gewerbeertrags 1998 um den für die X-GmbH & atypisch still auf den 31.12.1997 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust.

Anders als eine Personenhandelsgesellschaft betreibt die atypische stille Gesellschaft als solche kein gewerbliches Unternehmen; es gibt also keine Tätigkeit der atypischen stillen Gesellschaft. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts; nur er betreibt ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 EStG, auch wenn das Ergebnis dieser Betätigung wegen der schuldrechtlichen Beteiligung des stillen Gesellschafters einkommensteuerrechtlich zum Teil diesem zugerechnet wird[5]. Ist der Zweck der atypischen stillen Gesellschaft –wie im Streitfall– darauf gerichtet, die gesamte unter der Firma des Inhabers des Handelsgeschäfts ausgeübte gewerbliche Tätigkeit gemeinsam (als Mitunternehmer) zusammen mit dem Inhaber des Handelsgeschäfts auszuüben, liegt daher nur ein einziger Gewerbebetrieb vor, und zwar der des Inhabers des Handelsgeschäfts[6].

Dementsprechend muss die von § 10a GewStG geforderte Unternehmensidentität im Streitfall zwischen dem Gewerbebetrieb bestehen, den die X-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts bis zu ihrer Verschmelzung auf die Klägerin geführt hat, und dem Gewerbebetrieb, den die Klägerin nach der Verschmelzung (fort-)geführt hat, auch wenn es um die Berücksichtigung des für die X-GmbH & atypisch still festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlustes geht.

Im hier entschiedenen Fall bedeutet dies: Der für die X-GmbH & atypisch still festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust ist –Unternehmensidentität unterstellt– nur in dem Umfang, in dem er nach der gesellschaftsinternen Verteilung auf die X-GmbH entfiel, durch deren Verschmelzung auf die Klägerin untergegangen. In dem Umfang, in dem er auf die Klägerin entfiel, steht er ihr hingegen zur Kürzung ihres Gewerbeertrags zur Verfügung.

Wie bereits ausgeführt, setzt die Kürzung des Gewerbeertrags um Fehlbeträge nach § 10a GewStG neben Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Der Steuerpflichtige, der den Gewerbeverlust in Anspruch nimmt, muss diesen zuvor in eigener Person erlitten haben[7].

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur –strukturell gleich einem Einzelunternehmer– in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig[8]. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt[9]. Diese Grundsätze gelten auch für die atypische stille Gesellschaft[10].

Im Streitfall begehrt die Klägerin die Kürzung ihres Gewerbeertrags um den für die X-GmbH & atypisch still festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust. Nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen sind gewerbesteuerrechtlich Träger dieses Verlustabzugs die X-GmbH und die Klägerin. Die X-GmbH ist jedoch infolge Verschmelzung auf die Klägerin erloschen. In dem Umfang, in dem der für die X-GmbH & atypisch still festgestellte Verlustvortrag daher auf die X-GmbH entfiel, ist er durch das verschmelzungsbedingte Erlöschen dieser Gesellschaft untergegangen. Denn in diesem Umfang hat die Klägerin als diejenige, die den Gewerbeverlust in Anspruch nimmt, diesen zuvor nicht in eigener Person erlitten, so dass es insoweit an der von § 10a GewStG geforderten Unternehmeridentität fehlt. Nur in dem Umfang, in dem der Verlust auf die Klägerin selbst entfiel, steht er ihr nach der Verschmelzung noch zur Kürzung ihres Gewerbeertrags zur Verfügung.

Eine weiter gehende Abzugsbeschränkung ergibt sich –anders als das Finanzgericht offenbar meint– nicht aus § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Nach dieser Vorschrift kann der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft nicht um vortragsfähige Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S. des § 10a GewStG gekürzt werden.

Auf die Klägerin verschmolzen wurde zwar die X-GmbH. Gleichwohl handelt es sich bei dem festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust, um den die Klägerin als übernehmende Personengesellschaft ihren Gewerbeertrag zu kürzen begehrt, nicht um einen vortragsfähigen Fehlbetrag einer Körperschaft (der X-GmbH), sondern um einen solchen einer Mitunternehmerschaft (der X-GmbH & atypisch still). Als „vortragsfähiger Fehlbetrag der übertragenden Körperschaft“ i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann danach allenfalls der Anteil des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der X-GmbH & atypisch still angesehen werden, der nach der gesellschaftsinternen Verteilung auf die X-GmbH entfiel.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Oktober 2012 – IV R 38/09

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731[↩]
  2. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549, m.w.N.[↩]
  3. z.B. BFH, Urteile vom 12.01.1978 – IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14.09.1993 – VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764, und vom 27.11.2008 – IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791[↩]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 16.04.2002 – VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81[↩]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 12.11.1985 – VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter I.1.a aa der Gründe[↩]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 06.12.1995 – I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685, und vom 23.04.2009 – IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40, unter II.3.a bb der Gründe[↩]
  7. z.B. BFH, Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urteil in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731[↩]
  8. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III.6.a und b und C.III.9.; BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/05, BFHE 224, 364[↩]
  9. z.B. BFH, Urteil in BFHE 224, 364, und vom 03.02.2010 – IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 224, 364[↩]

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