Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind. Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen und funktionsfähigen Kanalisation sind demgegenüber -als Werbungskosten oder Betriebsausgaben- sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen.
m Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können auch Aufwendungen für die Erschließung von Grundstücken und Gebäuden Berücksichtigung finden. Erschließungsaufwand in dem genannten Sinne wird im öffentlichen Recht unter Verwendung verschiedener Begrifflichkeiten definiert:
- Erschließungsbeiträge im engeren Sinne des gesetzlichen Erschließungsbeitragsrechts können von den Gemeinden zur Deckung ihres anderweitig nicht gedeckten Aufwands für Erschließungsanlagen erhoben werden (§ 127 Abs. 1 des Baugesetzbuchs -BauGB-). Zu den Erschließungsanlagen i.S. des § 127 Abs. 1 BauGB zählen nach Abs. 2 der Vorschrift öffentliche Straßen, Wege und Plätze, Fußwege, Wohnwege, Sammelstraßen, Parkflächen, Grünanlagen sowie Immissionsschutzanlagen.
- Von den Erschließungsbeiträgen zu unterscheiden sind sonstige Anliegerbeiträge aufgrund öffentlich-rechtlicher (d.h. landesrechtlicher oder kommunaler) Gesetzesgrundlagen, die als öffentliche Lasten eines Grundstücks (vgl. § 436 BGB) vom Grundstückseigentümer zu tragen sind. Hierzu zählen insbesondere auch Kanalanschlussgebühren bei Grundstücken[1].
- Weder zu den Erschließungsbeiträgen noch zu den Anliegerbeiträgen zählen die Anschlusskosten; hierunter sind Aufwendungen zu verstehen, die der Grundstückseigentümer für den Anschluss seines Grundstücks an das (bestehende) Abwasser- und Versorgungsnetz -etwa zur Einleitung der Hausabwässer in das Kanalnetz, welches unter der vorbeiführenden öffentlichen Straße verlegt ist- aufzubringen hat[2].
Die steuerliche Behandlung von Aufwendungen für die Erschließung von Grundstücken und Gebäuden im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung richtet sich danach, ob der maßgebliche Aufwand zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählt oder als Erhaltungsaufwand zum Werbungskostenabzug berechtigt.
- Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 1, 2 HGB).
- Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB)[3]. Die Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsguts ist -neben der Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts (Erst-Herstellung) und der Wiedererstellung eines bereits vorhandenen, aber zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsguts (Zweit-Herstellung)- auch dann anzunehmen, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut -z.B. ein Gebäude oder Gebäudeteil- aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird[4].
- Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen insbesondere auch (sog. Erhaltungs-)Aufwendungen für die bloße Instandsetzung vorhandener Gebäude, Gebäudeteile oder -anlagen, soweit diese mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Für die steuerliche Zuordnung von Erschließungsaufwand zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. zu den Werbungskosten hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Grundsätze entwickelt:
- Die Rechtsprechung rechnet Aufwendungen für eine erstmalige Erschließungsmaßnahme regelmäßig den Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) von Grund und Boden zu, weil der erstmalige Anschluss an öffentliche Einrichtungen die (abstrakte) Nutzbarkeit des Grundstücks und damit dessen Wert erhöht[5]. Solche Aufwendungen beziehen sich in erster Linie auf das Grundstück, weil sie dazu dienen, es baureif -und damit betriebsbereit i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB- zu machen; sie gehören als Voraussetzung für die Bebaubarkeit des Grundstücks nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes[6]. Voraussetzung der Zuordnung solcher Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für Grund und Boden ist mithin, dass die Erschließungsmaßnahme das Grundstück auch tatsächlich „erschließt“ und damit nicht lediglich seine konkrete Nutzung, sondern seinen Zustand -welcher bestimmt wird durch Größe, Lage, Zuschnitt, Grad der Bebaubarkeit sowie durch den Umfang seiner Erschließung- verändert[7].
- Vor diesem Hintergrund können Aufwendungen für eine -nachträgliche- Erschließungsmaßnahme und Aufwendungen für eine -zusätzliche- Zweiterschließung im Einzelfall auch sofort als Werbungskosten (bzw. Betriebsausgaben) abziehbar sein, wenn der Zustand des Grundstücks durch die neue Erschließungsmaßnahme nicht verändert wird, weil er sich nicht wesentlich von der bisherigen Erschließung unterscheidet. Führt die Maßnahme zu einer Werterhöhung des Grundstücks, steht dies einem Sofortabzug des Aufwands nicht entgegen[8].
- Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal (sog. Hausanschlusskosten) einschließlich der sog. Kanalanstichgebühr gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind[9].
- Abweichend hiervon sind Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen Kanalisation -als Werbungskosten oder Betriebsausgaben- sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen[10]. Dies gilt unabhängig davon, ob die Kosten für Anlagen auf privatem oder auf öffentlichem Grund entstanden sind[11].
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war auf dem Grundstück ein Abwasserkanal vorhanden, der den später abgerissenen Altbestand mit dem öffentlichen Abwassernetz verbunden hatte. Dieser -teilweise auf dem Grundstück und teilweise unter öffentlichem Straßengrund verlaufende- Abwasserkanal war auch funktionsfähig, da der Grundstückseigentümer in der Bauphase über die bestehende Abwasserleitung Grundwasser in die öffentliche Kanalisation geleitet hat.
Die Aufwendungen für die Instandsetzung und teilweise Erneuerung dieses vorhandenen und funktionsfähigen Abwasserrohrsystems sind als Werbungskosten bei den Einkünften des Grundstückseigentümers aus Vermietung und Verpachtung sofort abziehbar, da sie lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen[12]. Sie sind nicht als Herstellungskosten zu qualifizieren, da sie weder der Herstellung eines neuen, bisher nicht vorhandenen Abwasserrohrsystems noch der Wiedererstellung eines zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Rohrsystems dienten und auch nicht das Grundstück in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert haben.
Lediglich die Aufwendungen des Grundstückseigentümers für die Verbindung des -sanierten- Abwasserkanals mit dem neuen Gebäude dienten insoweit der Herstellung des auf dem Grundstück errichteten Zweifamilienhauses. Sie sind als Herstellungskosten lediglich im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen und mithin nicht sofort abziehbar. Ein Abzug von AfA war hier indes im Streitjahr (noch) nicht möglich, da das maßgebliche Immobilienobjekt zu diesem Zeitpunkt noch nicht fertiggestellt war.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. September 2019 – IX R 2/19
- vgl. Kahle/Haas/Schulz in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 110; Roscher, eKomm Ab 1.01.2016, § 12 GrStG Rz 8 -Aktualisierung vom 22.03.2017-; Driehaus, NWB, Nr. 22 vom 29.05.2000, Fach 24, S. 2135; Gänger, NWB, Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225[↩]
- Gänger, NWB, Nr. 48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2009 – IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 07.12.2010 – IX R 14/10, BFH/NV 2011, 1302; vom 23.11.2004 – IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 18.09.1964 – VI 100/63 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85; vom 24.11.1967 – VI R 302/66, BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; vom 04.11.1986 – VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333; vom 14.03.1989 – IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633; vom 15.02.1989 – X R 6/86, BFH/NV 1989, 494; vom 20.07.2010 – IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35[↩]
- BFH, Urteile vom 07.11.1995 – IX R 99/93, BFHE 179, 96, BStBl II 1996, 89; vom 07.11.1995 – IX R 54/94, BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190, und in BFH/NV 1989, 633; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 400 „Erschließungskosten/Ergänzungsbeiträge“[↩]
- z. B. BFH, Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35; Spindler, DB 1996, 444; ders., ZNotP 1998, 90; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 21 EStG Rz 300 „Erschließungsbeiträge“; Blümich/Schallmoser, a.a.O.[↩]
- vgl. u.a. BFH, Urteile vom 23.02.1999 – IX R 61/96, BFH/NV 1999, 1079; vom 22.03.1994 – IX R 52/90, BFHE 175, 29, BStBl II 1994, 842; vom 19.12.1995 – IX R 5/95, BFHE 179, 133, BStBl II 1996, 134; vom 16.07.1996 – IX R 55/94, BFH/NV 1997, 178; vom 12.01.1995 – IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632; in BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190; s.a. HHR/Pfirrmann, § 21 EStG Rz 300 „Erschließungsbeiträge“; Blümich/Schallmoser, a.a.O.; Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.565[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; vgl. auch BFH, Urteile vom 19.02.1974 – VIII R 65/72, BFHE 111, 496, BStBl II 1974, 337; und vom 19.10.1999 – IX R 34/96, BFHE 190, 361, BStBl II 2000, 257, jeweils zu Aufwendungen für die Straßenerschließung[↩]
- BFH, Urteile vom 06.08.1965 – VI 249/64 U, BFHE 83, 317, BStBl III 1965, 615, zum Ersatz einer Sickergrube durch den Anschluss an den öffentlichen Kanal; vom 13.09.1984 – IV R 101/82, BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49, zu „Ergänzungsbeiträgen“ für den Bau einer neuen biologischen Kläranlage durch die Gemeinde; s. hierzu auch Blümich/Schallmoser, a.a.O.; HHR/Pfirrmann, a.a.O.; Spindler, DB 1996, 444; ders. ZNotP 1998, 90; Kupfer, Kölner Steuer-Dialog 2001, 12914, 12916; Gänger, NWB, Nr. 48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959; ders. NWB, Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49[↩]
- s. BFH, Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49[↩]
