1,3 Mio €? Trinkgeld!

Zahlungen in Höhe von 50.000 € bzw. rund 1,3 Mio. € sind regelmäßig keine steuerfreien Trinkgelder.

In dem vom Finanzgericht Köln entschiedenen Fall zahlte ein an einer GmbH beteiligtes Unternehmen den beiden Prokuristen der GmbH Beträge von 50.000 € bzw. rund 1,3 Mio. € und bezeichnete die Zahlungen als „Trinkgelder“. Die Prokuristen machten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen geltend, dass die Zahlungen als Trinkgelder nach § 3 Nr. 51 des Einkommensteuergesetzes steuerfrei seien. Die Beträge seien ihnen im Zusammenhang mit Beteiligungsveräußerungen von einem Dritten freiwillig und ohne einen Rechtsanspruch zusätzlich zu dem von der GmbH als Arbeitgeberin gezahlten Arbeitslohn gewährt worden.

Das Finanzamt behandelte die Beträge als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Freiwillige Sonderzahlungen konzernverbundener Unternehmen seien keine steuerfreien Trinkgelder. Auch wenn die für das Streitjahr geltende Fassung des Einkommensteuergesetzes keine betragsmäßige Begrenzung mehr enthalte, sei die Höhe der Zahlungen zu berücksichtigen. Der Trinkgeldbegriff werde durch den Trinkgeldempfänger geprägt. Trinkgelder würden traditionell insbesondere Kellnern, unselbstständigen Boten, Friseuren, Fußpflegern, Gepäckträgern und Taxifahrern gewährt. Es handele sich regelmäßig um Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer in eher niedriger entlohnten Berufen, die solche Zusatzleistungen regelmäßig nur als geringe Beträge erhielten. Geldgeschenke von hohem Wert oder die einem Arbeitsentgelt entsprächen seien dagegen kein Trinkgeld.

Hiergegen richteten sich die von den Prokuristen erhobenen Klagen, die vor dem Finanzgericht Köln keinen Erfolg hatten. 

Das Finanzgericht folgte der Ansicht des Finanzamts. Die Zahlungen seien schon aufgrund ihrer Höhe, aber auch mit Blick auf die Gesamtumstände keine steuerfreien Trinkgelder. Auch wenn der Gesetzgeber im Jahr 2002 die damals noch enthaltene Freibetragsgrenze in Höhe von 1.224 € abgeschafft habe, habe er nicht beabsichtigt, dem Begriff des Trinkgelds keinerlei betragsmäßige Begrenzung mehr zuzuschreiben. Die Zahlungen in Höhe von 50.000 € bzw. rund 1,3 Mio. € überstiegen jedenfalls deutlich den Rahmen dessen, was nach dem allgemeinen Begriffsverständnis als Trinkgeld verstanden werden könne.

Gemäß § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst. Zuwendungen durch Dritte sind Arbeitslohn, wenn sie ein Entgelt für eine Leistung bilden, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll, sie sich für den Arbeitnehmer als Ertrag seiner individuellen Arbeit für den Arbeitgeber darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen^[1]. Das ist vorliegend der Fall. Die beiden Prokuristen erhielten die streitgegenständlichen Zahlungen gerade für die – aus Sicht der zuwendenden Gesellschafterin erfolgreiche – Tätigkeit als Prokurist der GmbH.

Die Zahlung ist kein steuerfreies Trinkgeld im Sinne des § 3 Nr. 51 EStG.

Gemäß § 3 Nr. 51 EStG sind Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist, steuerfrei.

65Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Bundesfinanzhof anschließt, ist ein Trinkgeld im Sinne des § 3 Nr. 51 EStG eine dem dienstleistenden Arbeitnehmer vom Kunden oder Gast gewährte zusätzliche Vergütung, die eine gewisse persönliche Beziehung zwischen dem Arbeitnehmer und dem Dritten voraussetzt^[2].

66Ein Trinkgeld ist eine freiwillige und typischerweise persönliche Zuwendung an den Bedachten als eine Art honorierende Anerkennung seiner dem Leistenden gegenüber erwiesenen Mühewaltung in Form eines kleineren Geldgeschenks^[3]. Dem Begriff des Trinkgelds ist als Zeichen der besonderen Honorierung einer Dienstleistung über das vereinbarte Entgelt hinaus ein Mindestmaß an persönlicher Beziehung zwischen Trinkgeldgeber und Trinkgeldnehmer grundsätzlich immanent. Charakteristisch dafür ist, dass in einem nicht unbedingt rechtlichen, jedenfalls aber tatsächlichen Sinne Geldfluss und honorierte Leistung korrespondierend einander gegenüberstehen^[4]. Das Trinkgeld und die damit „belohnte“ Dienstleistung kommen dem Arbeitnehmer und dem Kunden unmittelbar zugute. Der Trinkgeldempfänger steht faktisch in einer doppelten Leistungsbeziehung und erhält entsprechend dazu auch doppeltes Entgelt, nämlich das Arbeitsentgelt seitens seines Arbeitgebers und das Trinkgeld seitens des Kunden.

67Dieser Trinkgeldbegriff gilt auch nach der Neuregelung des § 3 Nr. 51 EStG durch das Gesetz zur Steuerfreistellung von Arbeitnehmertrinkgeldern. Denn es war zwar erklärtes Ziel der Neuregelung, klar zwischen Arbeitsentgelt und Trinkgeld abzugrenzen^[5] und zu vermeiden, dass reguläre Lohnleistungen durch „Trinkgelder“ ersetzt werden^[6]. Zu diesem Zweck wurden auch in § 3 Nr. 51 EStG die Tatbestandsmerkmale „anlässlich einer Arbeitsleistung“, „freiwillig“ und „zusätzlich zu dem Betrag …, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist“ eingefügt. Es ist aber nicht erkennbar, dass mit diesen Ergänzungen der überkommene, durch den allgemeinen Sprachgebrauch geprägte und bisher nur typologisch umschriebene Trinkgeldbegriff durch einen nun eigenständig gesetzlich definierten ersetzt und insbesondere auf die für das Trinkgeld typische persönliche Beziehung zwischen Arbeitnehmer und Dritten verzichtet werden sollte. Anhaltspunkte geben dazu weder die Begründung des Gesetzentwurfs zur Steuerfreistellung von Arbeitnehmertrinkgeldern^[7] noch die des Gesetzentwurfs zur Änderung des Einkommensteuergesetzes (Abschaffung der Trinkgeldbesteuerung, BT-Drs. 14/9061). Trinkgeld ist danach Ausdruck der Zufriedenheit mit der Qualität der Dienstleistung, die ausschließlich an die Person des Dienstleistenden gebunden ist^[8], und setzt damit ebenfalls eine persönliche Beziehung zwischen dem Arbeitnehmer und Kunden voraus. In Übereinstimmung damit versteht auch das Bundesarbeitsgericht (BAG) unter Trinkgeld Leistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung als persönliche Zuwendung aus einer bestimmten Motivationslage von Dritten freiwillig erbracht werden^[9].

68Ausweislich der vorstehend zitierten Dokumente aus dem Gesetzgebungsverfahren hatte der Gesetzgeber auf der Empfängerseite auch nach der gesetzlichen Neufassung Beschäftigte des Niedriglohnsektors im Sinn, deren Einkommen in nicht unerheblichem Maße durch Trinkgelder ergänzt werden.

Danach sind die erhaltenen Zahlungen weder der Höhe nach noch unter den Umständen ihrer Gewährung ein steuerfreies Trinkgeld im Sinne des § 3 Nr. 51 EStG.

Bereits aufgrund der Höhe der beiden Zahlungen von 50.000 € bzw. 1,3 Mio. € verneint der Bundesfinanzhof das Vorliegen eines Trinkgeldes. Dabei schließt sich der Bundesfinanzhof der Auffassung des Bundesfinanzhofes an, wonach die Neufassung des § 3 Nr. 51 EStG keine abschließende Legaldefinition des Trinkgeldbegriffes darstellt, sondern den Begriff des Trinkgeldes voraussetzt und dessen Umstände für Zwecke der Einkommensteuer näher beschreibt.

Hierfür spricht gerade auch der zeitliche Zusammenhang zwischen der Änderung der Gewerbeordnung (GewO) und des Einkommensteuergesetzes. Während in § 107 Abs. 3 S. 3 GewO eine Legaldefinition des Trinkgeldbegriffs enthalten ist („Trinkgeld ist…“), setzt § 3 Nr. 51 EStG einen Trinkgeldbegriff voraus („Trinkgelder, die…“). Die Begriffe sind trotz des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung nicht identisch auszulegen. Beide Gesetze verfolgen nämlich unterschiedliche Zwecke. Während die Gewerbeordnung in § 107 darauf abzielt, Beschäftigte möglichst umfassend davor zu schützen, dass aufgrund der Üblichkeit von Trinkgeldern die Zahlung eines regelmäßigen Arbeitsentgeltes vertraglich ausgeschlossen werden kann, stellt § 3 Nr. 51 EStG eine rechtfertigungsbedürftige und deshalb restriktiv anzuwendende Ausnahme vom Grundsatz des steuerlichen Nettoprinzips dar, da der Gesetzgeber aus Verwaltungsvereinfachungs- und sozialen Gründen von der verfassungsrechtlich gebotenen gleichmäßigen Besteuerung absieht.

Auch wenn der Gesetzgeber im Jahr 2002 die damals noch enthaltene Freibetragsgrenze in Höhe von 1.224 € abschaffte, sollte nach Überzeugung des Bundesfinanzhofs damit nicht zum Ausdruck gebracht werden, dass dem Begriff des Trinkgeldes keinerlei Begrenzung zu entnehmen wäre. Eine solche ergibt sich bereits aus dem nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legenden überkommenen allgemeinen Begriffsverständnis, das durch die Neufassung des Gesetzestextes nicht von abschließend zu verstehenden Tatbestandsmerkmalen verdrängt werden sollte. Dabei kommt es im vorliegenden Fall nicht darauf an, nach welchen Maßstäben im Einzelnen sich die angemessene Höhe eines Trinkgeldes ermittelt. Unzutreffend hält der Bundesfinanzhof jedenfalls die Auffassung der Prokuristen, wonach sich die prozentuale Angemessenheitsgrenze auf den von der Gesellschafterin aus der Anteilsveräußerung erzielten Gewinn bezieht. Typischerweise erfolgt eine Trinkgeldzahlung in Ergänzung des Betrags, den der von der Dienstleistung Begünstigte für die erbrachte Leistung selbst zu entrichten hat und der nach Überzeugung des Bundesfinanzhofs den Maßstab für die Trinkgeldzahlung bilden dürfte. Die im Streitfall erhaltene Zahlung in Höhe von 50.000 €  bzw. 1,3 Mio. € jedenfalls übersteigt den Rahmen dessen, was nach dem allgemeinen Begriffsverständnis als Trinkgeld verstanden werden kann, deutlich.

Auch der vom Gesetzgeber erwartete Steuerausfall von sechs Millionen € spricht angesichts der Vielzahl der nach den Vorstellungen des Gesetzgebers vorrangig von Trinkgeldzahlungen profitierenden Beschäftigten bzw. Branchen für im Einzelfall deutlich geringere Zahlungen.

Darüber hinaus fehlt es vorliegend am für das Trinkgeldverhältnis typischen persönlichen Kunden- oder Dienstleistungsverhältnis und an der damit verbundenen doppelten Leistungsbeziehung zwischen den Beteiligten.

Zwischen der Gesellschafterin und der GmbH bestand über das Beteiligungsverhältnis hinaus kein Kunden- oder Dienstleistungsverhältnis, in dessen Rahmen die beiden Prokuristen die erforderliche zusätzliche Leistungsbeziehung hätte bedienen können, die Grundlage für die Trinkgeldzahlung ist. Dies ergibt sich bereits daraus, dass nach Überzeugung des Bundesfinanzhofs die Gesellschafterin keine Leistung der GmbH in Anspruch genommen hat, die von den beiden Prokuristen persönlich zu erbringen gewesen wäre und für die die Gesellschafterin eine Gegenleistung (Bezahlung) erbracht hätte. Der (besondere) Einsatz der beiden Prokuristen bezog sich jedenfalls nicht auf die Zufriedenheit des von ihnen persönlich betreuten „Kunden“, sondern vorrangig auf die Erfüllung seiner arbeitsvertraglichen Pflichten gegenüber seiner Arbeitgeberin, deren Geschäftsführer zugleich auch der Geschäftsführer der Gesellschafterin war.

Es kann daher dahinstehen, ob die Gesellschafterin trotz ihrer Stellung als Minderheitsgesellschafterin der GmbH und angesichts der Personenidentität der Geschäftsführung überhaupt „Dritte“ im Sinne des § 3 Nr. 51 EStG war oder als juristische Person an einem dem Trinkgeldbegriff zugrundeliegenden persönlichen Kundenverhältnis überhaupt beteiligt sein kann.

Finanzgericht Köln, Urteile vom 14. November 2022 – 9 K 2507/20 und 9 K 2814/20

1. vgl. BFH, Urteile vom 01.09.2016 – VI R 67/14, BStBl II 2017, 69; vom 28.02.2013 – VI R 58/11, BStBl II 2013, 642; vom 20.05.2010 – VI R 41/09, BStBl II 2010, 1022; vom 18.12.2008 – VI R 8/06, BFH/NV 2009, 382[↩]
2. vgl. ausführlich BFH in BFH/NV 2009, 382[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 19.07.1963 – VI 73/62 U, BStBl III 1963, 479; und vom 03.05.2007 – VI R 37/05, BStBl II 2007, 712[↩]
4. vgl. BFH in BStBl II 2007, 712[↩]
5. vgl. BT-Drs. 14/9428, 1, 6[↩]
6. vgl. BT-Drs. 14/9428, 1, 5[↩]
7. BT-Drs. 14/9029[↩]
8. BT-Drs. 14/9061,3[↩]
9. vgl. BAG, Urteil vom 28.06.1995 – 7 AZR 1001/94, BAGE 80, 230[↩]