Der sog. Sanierungserlass[1] ist weder eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung noch eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Landesfinanzbehörde im Sinne des § 184 Abs. 2 AO. Aus dem Sanierungserlass kann sich damit bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags grundsätzlich keine Zuständigkeit des Finanzamtes zur abweichenden Festsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 AO ergeben; zuständig dafür sind die Gemeinden.
Steuern können nach § 163 Satz 1 AO niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Nach § 184 Abs. 2 Satz 1 AO schließt die Befugnis des Betriebsfinanzamtes (§ 22 Abs. 1 AO), Realsteuermessbeträge festzusetzen, auch die Befugnis zu Billigkeitsmaßnahmen i.S. von § 163 Satz 1 AO ein, soweit für solche Maßnahmen in einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Landesfinanzbehörde Richtlinien aufgestellt worden sind. Diese Voraussetzungen des § 184 Abs. 2 Satz 1 AO liegen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs in Fällen, die den Sanierungserlass betreffen, aber nicht vor.
Der Sanierungserlass ist weder eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung noch eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Landesfinanzbehörde i.S. des § 184 Abs. 2 AO. Aus dem Sanierungserlass kann sich damit grundsätzlich keine Zuständigkeit des Finanzamt zur abweichenden Festsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO ergeben.
Bei dem Sanierungserlass handelt es sich zwar um eine allgemeine Anordnung des BMF, in der mit bindender Wirkung für die nachgeordneten Landesfinanzbehörden allgemeine Grundsätze dazu niedergelegt sind, wann ein sog. Sanierungsgewinn vorliegt und wie ein solcher ertragsteuerlich zu behandeln ist. Dadurch soll eine einheitliche Verwaltungspraxis sichergestellt werden.
Eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung i.S. der 1. Alternative des § 184 Abs. 2 Satz 1 AO ist der Sanierungserlass aber nicht. Denn dafür bedürfte es der Entschließung der Bundesregierung als Kollegium und einer Zustimmung des Bundesrates[2]. Die entsprechenden Erfordernisse ergeben sich aus Art. 108 Abs. 7, Art. 84 Abs. 2 sowie Art. 85 Abs. 2 GG, welche auch für das Rechtsverständnis des § 184 Abs. 2 Satz 1 AO einschlägig sind. Hier wie dort geht es darum, die Hoheitsbefugnisse zwischen Bund und Ländern im Bereich der Steuerverwaltung rational und effektiv zu verteilen. Dafür, dass der Gesetzgeber davon abweichend in § 184 Abs. 2 Satz 1 AO den Verwaltungserlass eines Bundesministeriums hätte genügen lassen wollen, ist nichts ersichtlich. Die prinzipiell zu beachtende Einheit der Rechtsordnung gebietet das Gegenteil.
Die einschlägigen Regelungsanforderungen werden für den Sanierungserlass nicht erfüllt. Dieser ist weder von der Bundesregierung noch mit Zustimmung des Bundesrates erlassen worden[3]. Dass in H 1.5. Abs. 1 im Amtlichen Gewerbesteuer-Handbuch 2009 ausdrücklich auf den Sanierungserlass verwiesen wird, ändert daran nichts. Zum einen ergehen die „Hinweise“ im Gegensatz zu den GewerbesteuerRichtlinien nicht im Verfahren nach Art. 108 Abs. 7 GG. Zum anderen genügt der bloße Hinweis auf den Sanierungserlass ohnehin nicht, um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung annehmen zu können.
Bei dem Sanierungserlass handelt es sich auch nicht um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Landesfinanzbehörde i.S. der 2. Alternative des § 184 Abs. 2 AO. Der Bundesfinanzhof muss nicht entscheiden, ob dem Begriff der allgemeinen Verwaltungsvorschrift in diesem Zusammenhang eine andere Bedeutung zukommt als im Zusammenhang mit einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung. Denn Erlassgeber ist jedenfalls keine oberste Landesfinanzbehörde. Der Sanierungserlass ergeht zwar ausweislich des Einleitungssatzes- im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder. Gleichwohl bleibt es dabei, dass Erlassgeber allein das Bundesministerium der Finanzen ist und dass dies nicht die obersten Länderfinanzbehörden sind. Bestätigt wird dies durch die Regelung des § 21a FVG. Dort ist ausdrücklich vorgesehen, dass das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung der obersten Finanzbehörden der Länder einheitliche Verwaltungsgrundsätze bestimmen kann.
Für die im Streitfall maßgebende Rechtsfrage nach der Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer in Nordrhein-Westfalen sind überdies §§ 1 und 3 des Gesetzes über die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern vom 16.12.1981[4] einschlägig. Darin ist die Zuständigkeit der Gemeinden festgelegt und werden der Finanzminister und der Innenminister ermächtigt, Verwaltungsvorschriften zur Durchführung dieses Gesetzes zu erlassen. Auch daran fehlt es hier.
Dementsprechend erübrigen sich die weiteren Überlegungen, inwieweit der Erlassgeber in Randnummer 15 des Sanierungserlasses ausschließlich die Stundung und den Erlass nach §§ 222, 227 AO, nicht aber auch die abweichende Steuerfestsetzung gemäß §§ 163, 184 AO[5] regeln wollte und dies auch nur bezogen auf die Gewerbesteuer, nicht aber auf den Gewerbesteuermessbetrag. Gleiches gilt für die Ausführungen zur Verwaltungsökonomie[6].
Unbeantwortet bleiben können ebenso die nach wie vor umstrittenen Fragen danach, ob der Sanierungserlass den Erfordernissen des allgemeinen Gesetzesvorbehalts sowie des unionsrechtlichen Beihilfeverbots[7] uneingeschränkt genügt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. April 2012 – I R 24/11
- BMF, Schreiben vom 27.03.2003, BStBl I 2003, 240[↩]
- vgl. im Einzelnen Broß/Mayer in: v. Münch/Kunig, Grundgesetz, 6. Aufl., 2012, Rz 45 ff. zu Art. 84, m.w.N.[↩]
- im Ergebnis ebenso VG Halle, Urteil vom 22.06.2011 – 5 A 289/09[↩]
- GV NRW 1981, 732[↩]
- vgl. Seer, Finanz-Rundschau 2010, 306, 310[↩]
- s. auch VG Halle, a.a.O., juris, Rz 46[↩]
- vgl. z.B. Breuninger/Ernst, GmbHR 2011, 673 Fußn. 94; Frey/Mückl, GmbHR 2010, 1193[↩]
