Vorsteuerabzug des GbR-Gründungsgesellschafters

Der Bundesfinanzhof hat dem Gerichtshof der Europäischen Union im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens die Frage vorgelegt, ob ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR einen Teil des Mandantenstammes nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann.

Der vorlegende XI. Senat des Bundesfinanzhofs neigt dazu, den Vorsteuerabzug des Gründungsgesellschafters zu bejahen und stützt sich dabei insbesondere auf die Rechtsgrundsätze, die der Gerichtshof der Europäischen Union in seinem „Polski Trawertyn“-Urteil^[1] aufgestellt hat. Danach darf der Umstand, dass die Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft durch deren Gesellschafter ein von der Umsatzsteuer befreiter Umsatz ist, nicht dazu führen, dass die Gesellschafter im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit mit der Umsatzsteuer belastet werden, ohne dass sie diese abziehen oder erstattet bekommen können.

Demgegenüber hat der ebenfalls für die Umsatzsteuer zuständige V. Senat des Bundesfinanzhofs auf eine vorsorglich gestellte Anfrage des XI. Senats^[2] mitgeteilt, dass er an seiner bisherigen Rechtsprechung festhalten will, wonach ein Gesellschafter, der ein Wirtschaftsgut außerhalb seiner eigenen wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit erwirbt und dieses seiner Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung überlässt, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist^[3]. Der V. Senat hält es für zweifelhaft, ob die Ausführungen des EuGH in seinem Urteil „Polski Trawertyn“ auf den Streitfall übertragbar sind.

Da die Auslegung seiner Urteilen in erster Linie dem Gerichtshof der Europäischen Union selbst obliegt, hat nunmehr der XI. Senat des Bundesfinanzhofs zur Klärung der verbleibenden Zweifel den Europäischen Gerichtshof angerufen.

Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Sind Art. 4 Abs. 1 und 2 sowie Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG unter Berücksichtigung des Neutralitätsprinzips dahingehend auszulegen, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR einen Teil des Mandantenstammes nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann?

Deutsches Recht

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, wobei das Unternehmen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfasst. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sieht vor, dass der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen kann. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Europäisches Unionsrecht

Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern sieht vor, dass Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt, der Mehrwertsteuer unterliegen.

Nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.

Die in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind nach Art. 4 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt gemäß Art. 4 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst.

Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die von ihm im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG ermächtigt die Mitgliedstaaten, Steuerpflichtigen, die in ihrem Hoheitsgebiet die Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen bewirken, Fristen für die Rechnungstellung zu setzen.

Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH

Der XI. Senat neigt zu der Auffassung, dass dem Kläger der begehrte Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes zusteht.

Der Unternehmer ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) bezieht, die für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden oder verwendet worden sind^[4].

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union können die wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S. von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG mehrere aufeinanderfolgende Handlungen umfassen. Dabei sind vorbereitende Tätigkeiten bereits der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen^[5]. Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt, dass schon die ersten Investitionsausgaben, die für die Zwecke eines Unternehmens und zu dessen Verwirklichung getätigt werden, als wirtschaftliche Tätigkeiten anzusehen sind^[6].

Unabhängig davon, ob die Unternehmereigenschaft des Klägers bei Erwerb und Überlassung des Mandantenstammes sich ggf. auch aus einer Geschäftsführerstellung bei der Neu-GbR –die er lt. der Umsatzsteuererklärung im Streitjahr 2004 ausgeübt hat– ergeben könnte^[7], war der Kläger mit dem Erwerb des Mandantenstammes, den er anschließend der Neu-GbR unentgeltlich zur Nutzung im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit überließ, nach Auffassung des Senats jedenfalls bereits kraft seiner vorbereitenden Tätigkeit für die Neu-GbR unternehmerisch tätig^[8].

Die Übertragung des Mandantenstammes erfolgte auch an den Kläger als Leistungsempfänger. Denn der Kläger hat den Mandantenstamm im eigenen Namen und für eigene Rechnung von der Alt-GbR im Wege einer Realteilung erworben und erst anschließend der Neu-GbR unentgeltlich zur Nutzung überlassen.

Im Streitfall ist ferner das Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG der gesetzlich geschuldeten Steuer für den Eingangsbezug erfüllt. Denn für die Veräußerung des Mandantenstammes an den Kläger hatte das Finanzamt gegenüber der Alt-GbR für das Jahr 1994 Umsatzsteuer festgesetzt, die auch bezahlt wurde.

Der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs steht nach Auffassung des Senats nicht entgegen, dass der Kläger als Gesellschafter der Neu-GbR den erworbenen Mandantenstamm unentgeltlich der Neu-GbR zur Nutzung überlassen hat und insoweit kein steuerbarer Ausgangsumsatz^[9] gegeben war, so dass es grundsätzlich an dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Eingangsumsatz und einem steuerpflichtigen Ausgangsumsatz fehlte.

Nach der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache „Polski Trawertyn“ darf der Umstand, dass die Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft durch deren Gesellschafter ein von der Umsatzsteuer befreiter Umsatz ist, nicht dazu führen, dass die Gesellschafter im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit mit der Umsatzsteuer belastet werden, ohne dass sie diese abziehen oder erstattet bekommen können^[10]. Die Art. 9, 168 und 169 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach weder die Gesellschafter einer Gesellschaft noch die Gesellschaft selbst ein Recht auf Vorsteuerabzug für Investitionskosten geltend machen dürfen, die vor Gründung und Eintragung dieser Gesellschaft von den Gesellschaftern für die Zwecke und im Hinblick auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft getragen wurden^[11].

Der EuGH verweist in diesem Zusammenhang auf seine Rechtsprechung, wonach ein Steuerpflichtiger, dessen einziger Geschäftszweck die Vorbereitung der wirtschaftlichen Tätigkeit eines anderen Steuerpflichtigen ist und der keinen steuerbaren Umsatz ausgeführt hat, in Anwendung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer ein Vorsteuerabzugsrecht im Zusammenhang mit steuerbaren Umsätzen geltend machen kann, die von dem zweiten Steuerpflichtigen bewirkt wurden^[12].

Der Senat hält diese Rechtsprechung für anwendbar, weil seiner Auffassung nach der Streitfall mit den vom EuGH entschiedenen Fällen vergleichbar ist. Insbesondere hätte im Streitfall die Neu-GbR als eigenständiges Unternehmen keinen eigenen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Kosten für den Erwerb des Mandantenstammes, weil es an einem steuerbaren Eingangsumsatz und einer entsprechend erteilten Rechnung fehlt. Bei der Versagung des Vorsteuerabzugs auch beim Kläger als Gründungsgesellschafter bliebe es andernfalls im Streitfall entgegen dem Neutralitätsprinzip^[13] bei einer Belastung der unternehmerischen Sphäre mit Umsatzsteuer, obwohl die Erwerbskosten im Rahmen einer vorbereitenden unternehmerischen Tätigkeit des Klägers angefallen sind und ein Wirtschaftsgut –hier den Mandantenstamm– betreffen, das ausschließlich für unternehmerische Zwecke der Neu-GbR verwendet werden soll und von vornherein für eine außerunternehmerische Nutzung nicht in Betracht kommt. Auch Anhaltspunkte für einen Missbrauch des Vorsteuerabzugs^[14] liegen nicht vor.

Die Auffassung des Senats, die auf einer entsprechenden Auslegung des EuGH-Urteils „Polski Trawertyn“^[15] beruht^[16], wird von dem ebenfalls für umsatzsteuerrechtliche Streitfälle zuständigen V. Senat des Bundesfinanzhofs nicht geteilt.

Der V. Senat des Bundesfinanzhofs hat auf eine vorsorglich gestellte Anfrage des Senats^[2] mitgeteilt, dass er an seiner bisherigen Rechtsprechung festhält, wonach ein Gesellschafter, der ein Wirtschaftsgut außerhalb einer eigenen wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit nach § 2 UStG erwirbt und dieses seiner Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung überlässt, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist^[17]. Er stimmt einer Abweichung von dieser Rechtsprechung nicht zu^[3].

Der V. Senat des Bundesfinanzhofs hält es für zweifelhaft, ob die Ausführungen des EuGH in seinem Urteil „Polski Trawertyn“^[18] auf den Streitfall übertragbar sind. So sei schon fraglich, ob hier ein „Investitionsumsatz“ vergleichbar dem dem EuGH-Urteil „Polski Trawertyn“^[18] zugrunde liegenden Sachverhalt gegeben sei. Denn ein Investitionsumsatz der Gesellschaft setze den Erwerb eines Investitionsguts^[19] voraus. Hieran fehle es, wenn ein Investitionsgut der Gesellschaft nur zur Nutzung überlassen werde, wie dies hier bei dem Mandantenstamm der Fall gewesen sei.

Zweifelhaft sei ferner, ob die Grundsätze des EuGH-Urteils „Polski Trawertyn“^[18] nur für gemeinsame Leistungsbezüge durch alle Gesellschafter oder auch für Leistungsbezüge durch einzelne Gesellschafter gelten würden, und außerdem, ob sich bereits aus dem Unionsrecht ein gegenüber dem Vorsteuerabzug der Gesellschaft vorrangiger Anspruch der Gesellschafter auf Vorsteuerabzug ergebe.

Schließlich handele es sich im Streitfall bei dem „Ausgangsumsatz“ des Klägers nicht um eine steuerbare, aber von der Steuer befreite Leistung wie in dem dem EuGH-Urteil „Polski Trawertyn“^[18] zugrunde liegenden Sachverhalt, sondern schon um einen nicht steuerbaren Vorgang.

Der erkennende Senat hält die vom V. Senat genannten Bedenken wegen des vom EuGH in seiner Rechtsprechung hervorgehobenen Neutralitätsprinzips^[20] nicht für durchgreifend und richtet insoweit das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 20. Februar 13 – XI R 26/10

1. EuGH, Urteil vom 01.03.2012 – C-280/10 [Polski Trawertyn], ABl.EU Nr. C 118, 2[↩]
2. BFH, Beschluss vom 14.11.2012 – XI R 26/10, BFH/NV 2013, 417[↩][↩]
3. BFH, Beschluss vom 06.12.2012 – V ER-S 2/12, BFH/NV 2013, 418[↩][↩]
4. vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 29.04.2004 – C-137/02 [Faxworld], Slg. 2004, I-5547, UR 2004, 362, Rz 24; vom 15.12.2005 – C-63/04 [Centralan Property], Slg. 2005, I-11087, UR 2006, 418, Rz 52; vom 29.11.2012 – C-257/11 [SC Gran Via Moinesti SRL], HFR 2013, 80, MwStR 2013, 33, Rz 23; vom 06.12.2012 C-285/11 [Bonik EOOD], UR 2013, 195, HFR 2013, 192, MwStR 2013, 37, Rz 29[↩]
5. vgl. z.B. EuGH, Urteile in ABl.EU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 28; und in HFR 2013, 80, MwStR 2013, 33, Rz 26, jeweils m.w.N.[↩]
6. EuGH, Urteil in ABl.EU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 29, m.w.N.[↩]
7. vgl. zu den Voraussetzungen z.B. BFH, Urteil vom 14.04.2010 – XI R 14/09, BFHE 230, 245, BStBl II 2011, 433[↩]
8. vgl. EuGH, Urteil in ABl.EU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 31, und Anmerkung Klenk, HFR 2012, 461, 463[↩]
9. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 26.01.1984 – V R 65/76, BFHE 140, 121, BStBl II 1984, 231, und vom 18.03.1988 – V R 178/83, BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646; vgl. auch Abschn. 15.20. Abs. 1 Satz 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses[↩]
10. EuGH, Urteil in ABl.EU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 31, 32[↩]
11. EuGH, Urteil in ABl.EU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461[↩]
12. EuGH, Urteil in ABl.EU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 33, 34, unter Hinweis auf EuGH, Urteil in Slg. 2004, I-5547, UR 2004, 362, Rz 41 und 42[↩]
13. vgl. dazu auch EuGH, Urteil vom 19.12.2012 – C-549/11 [Orfey], HFR 2013, 188, Rz 33, 34[↩]
14. vgl. dazu EuGH, Urteil in ABl.EU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 36[↩]
15. ABl.EU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461[↩]
16. vgl. dazu z.B. Klenk, HFR 2012, 463; Korn, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, 416[↩]
17. vgl. BFH, Urteile vom 15.01.1987 – V R 3/77, BFHE 149, 272, BStBl II 1987, 512; in BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646; vom 16.05.2002 – V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347, und vom 06.09.2007 – V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710, HFR 2008, 840[↩]
18. EuGH, ABl.EU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461[↩][↩][↩][↩]
19. vgl. dazu EuGH, Urteil vom 16.02.2012 C-118/11 [Eon Aset Menidjmunt OOD], ABl.EU Nr. C 98, 9, UR 2012, 230, HFR 2012, 454, Rz 33, 34, 45 f. und 53[↩]
20. vgl. EuGH, Urteile in ABl.EU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, sowie z.B. auch in HFR 2013, 188, Rz 33, 34[↩]