Dem Vorsteuerabzug aus einer Lieferung im Sinne von § 15 Abs. 1, § 3 Abs. 1 UStG steht nicht entgegen, dass der Lieferer zivilrechtlich nicht Eigentümer des Liefergegenstands ist und darüber hinaus beabsichtigt, den gelieferten Gegenstand vertragswidrig nochmals an einen anderen Erwerber zu liefern.
Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Unionsrechtlich ist der Steuerpflichtige gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der 6. USt-Richtlinie 77/388/EWG[1] befugt, „die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen“ abzuziehen, „die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden“, „soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden“.
Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Regelung setzt Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht um, wonach es für die Lieferung auf „die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“, ankommt.
Der Begriff „Lieferung eines Gegenstands“ in Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, ohne dass es dabei auf eine Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen ankomme[2]. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag erforderlich[3].
Werden dem Unternehmer Gegenstände in Vollzug einer auf Eigentumsübertragung gerichteten Vereinbarung durch Einräumung mittelbaren Besitzes übergeben, die dazu dient, ihm Substanz, Wert und Ertrag an tatsächlich vorhandenen Gegenständen zuzuwenden. Damit liegt ein auf die Lieferung dieser Gegenstände gerichtetes Rechtsverhältnis vor, dessen Vollzug grundsätzlich zu einer Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG führt.
Für die Lieferung kommt es nicht darauf an, ob der Lieferant zivilrechtlicher Eigentümer der gelieferten Gegenstände war oder es sich um Geräte handelte, die im Eigentum einer anderen Leasinggesellschaft oder im Sicherungseigentum der diese Leasinggesellschaft finanzierenden Bank standen. Denn als Lieferung gilt umsatzsteuerrechtlich jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die eine andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, ohne dass es dabei auf eine Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen ankommt.
Dementsprechend können Gegenstände auch ohne zivilrechtliche Eigentumsverschaffung z.B. durch einen Dieb geliefert werden, ohne dass dem § 935 BGB entgegensteht[4]. Dass der Diebstahl von Waren für sich demgegenüber nicht unter den Begriff „Lieferung von Gegenständen“ fällt[5], ist für die Beurteilung, ob bei einem Verkauf durch den Dieb eine Lieferung vorliegt, unerheblich. Dementsprechend steht auch im hier vom BFH entschiedenen Streitfall die mehrfache Unterschlagung der Leasinggegenstände durch die beiden Lieferanten einer jeweils neuen Lieferung der unterschlagenen Gegenstände nicht entgegen.
Für das Vorliegen einer Lieferung spricht – ohne dass dabei eine Bindung an die zivilrechtliche Beurteilung vorliegt -, dass der Bundesgerichtshof für die vorliegende Fallgestaltung davon ausgeht, dass die von dem Lieferanten getäuschten Leasinggesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen das Eigentum an den Gegenständen auf kreditgebende Banken zur Sicherheit zivilrechtlich wirksam übertragen konnten.
Da sich die Leasinggegenstände bei der Übertragung auf den Unternehmer bereits im Besitz des Lieferanten befanden, kommt nach dieser BGH-Rechtsprechung ein zivilrechtlicher Eigentumserwerb vom Berechtigten nach § 929 Satz 2 BGB – nicht aber auch nach Satz 1 dieser Vorschrift – in Betracht[6]. Trotz der auch für den Streitfall festgestellten mehrfachen Übereignung von Leasinggegenständen durch den Lieferamten konnte ein derartiger Eigentumserwerb nach § 929 Satz 2 BGB im Hinblick auf die Eigentumsvermutung nach § 1006 Abs. 2 und 3 BGB vorliegen, wenn zwischen der Leasinggesellschaft und dem Lieferanten ein Besitzmittlungsverhältnis bestand[7]. Fehlt es an einem derartigen Besitzmittlungsverhältnis, kommt demgegenüber ein gutgläubiger Erwerb nach §§ 929, 932 BGB nicht in Betracht. Denn hierfür reicht es nicht aus, dass sich der Unternehmer mit dem vermeintlichen Eigentümer auf den Eigentumsübergang einigte, er aber nur mit dem unmittelbaren Besitzer durch Abschluss der Leasingverträge ein Besitzmittlungsverhältnis begründete[8].
Einer Lieferung durch steht auch nicht entgegen, dass der Lieferant die ggf. vorhandene, aber jedenfalls dem Unternehmer nicht offengelegte Absicht hatte, die dem Unternehmer übertragenen Gegenstände durch weitere Übereignungen an andere Leasinggesellschaften zu unterschlagen. Denn die Absicht einer späteren Unterschlagung ist für die nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Lieferung maßgebliche Beurteilung unerheblich.
Nicht entscheidungserheblich ist im Streitfall schließlich, ob eine Lieferung an den Unternehmer zu verneinen wäre, wenn er – und nicht eine andere Leasinggesellschaft – bereits im Zeitpunkt der Lieferung am 27.01.2000 zivilrechtlicher Eigentümer der Liefergegenstände gewesen sein sollte. Es würde sich dann zwar die Frage stellen, ob ein Dieb nicht nur allgemein, sondern auch an den Eigentümer, den er bestohlen hat, liefern kann. Hierauf kommt es jedoch vorliegend nicht an, da sich aus den getroffenen Feststellungen keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die gelieferten B-Systeme unter anderen Ident-Nrn. an dem Unternehmer und ohne weitere zwischenzeitliche Übereignung an andere Leasinggesellschaften- verkauft worden waren.
Die weiteren Einwendungen des Finanzamt greifen nicht durch, insbesondere steht § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG nicht dem Vorsteuerabzug der Klägerin entgegen.
Die von dieser Vorschrift vorausgesetzte Rückgängigmachung einer Lieferung führt nur zu einer nachträglichen Berichtigung des Vorsteuerabzugs und setzt voraus, dass der Liefernde oder der Lieferungsempfänger das der Lieferung zugrunde liegende Umsatzgeschäft beseitigt oder sich auf dessen Unwirksamkeit beruft, die zuvor begründete Erwartung des Lieferers auf ein Entgelt dadurch entfällt und der Abnehmer den empfangenen Gegenstand in Rückabwicklung des Umsatzgeschäftes zurückgibt[9]. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Insbesondere ist das der Lieferung zugrunde liegende Umsatzgeschäft nicht beseitigt worden.
Im Übrigen scheitert die Anwendung von § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG auch daran, dass wenn eine Rückgängigmachung vorläge- die nach dieser Vorschrift vorgesehene Berichtigung im Fall eines bereits entrichteten Entgelts erst mit der Rückzahlung des Entgelts eingreift[10], an der es im Streitfall fehlt. Darüber hinaus betrifft das vom Finanzamt für seine Auffassung angeführte BFH, Urteil vom 17.12.1981 – V R 75/77[11] den mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Fall einer Rückgabe des gelieferten Gegenstands.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. September 2011 – V R 43/10
- Sechste Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerliche Bemessungsgrundlage 77/388/EWG[↩]
- EuGH, Urteile vom 08.02.1990 – C-320/88 [Shipping and Forwarding Enterprise Safe], Slg.1990, I-285 Rdnr. 7; vom 06.02.2003 – C-185/01 [Auto Lease Holland], Slg.2003, I-1317 Rdnr. 32; vom 15.12.2005 – C-63/04 [Centralan Property], Slg.2005, I-11087 Rdnr. 62[↩]
- BFH, Urteil vom 16.04.2008 – XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.02.a, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 26.09.1963 – V 49/61, Umsatzsteuer-Rundschau 1965, 233; ebenso Slapio in Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 53 Rz 182; Flückiger in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 3 Abs. 1 Rz 134; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 10. Aufl.2011, § 3 Rz 52; Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 UStG Rz 71, und Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 632[↩]
- EuGH, Urteil vom 14.07.2005 – C-435/03 [British American Tobacco International], Slg.2005, I7077 Rdnrn. 32 ff.[↩]
- BGH, Urteil vom 10.11.2004 – VIII ZR 186/03, BGHZ 161, 90, unter II.06.a aa (1) [↩]
- BGH, Urteil in BGHZ 161, 90, unter II.06.a aa (2) [↩]
- vgl. BGH, Urteil in BGHZ 161, 90, unter II.06.a aa (3) und (4) [↩]
- BFH, Urteil vom 12.11.2008 – XI R 46/07, BFHE 223, 515, BStBl II 2009, 558, unter II.03.[↩]
- BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 34/09, BFHE 231, 321, BFH/NV 2011, 383, Leitsatz 2[↩]
- BFHE 135, 115, BStBl II 1982, 233[↩]
