Vorsteuerabzug aus Heizungsanlage – bei der Wohnraumvermietung

Schuldet der Vermieter von Wohnraum zum vertragsgemäßen Gebrauch auch die Versorgung mit Wärme und warmem Wasser, stehen Kosten des Vermieters für eine neue Heizungsanlage jedenfalls dann im direkten und unmittelbaren Zusammenhang zur steuerfreien Vermietung, wenn es sich dabei nicht um Betriebskosten handelt, die der Mieter gesondert zu tragen hat.

Vorsteuerabzug aus Heizungsanlage – bei der Wohnraumvermietung

Der Vorsteuerabzug ist in diesem Finanzamtll nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, da Erwerb und Installation der Heizungsanlage in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung stehen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der „Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet“, zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) verwendet oder zu verwenden beabsichtigt. Die Ausgangsleistungen des Unternehmers müssen zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwStSystRL) benannt sein[1].

Erbringt der Unternehmer neben steuerpflichtigen Leistungen mit Recht auf Vorsteuerabzug auch steuerfreie Leistungen, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, hängt das Recht zum Vorsteuerabzug unter anderem davon ab, ob zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung der hierfür erforderliche Zusammenhang besteht.

Für das Recht auf Vorsteuerabzug müssen danach jedenfalls die Kosten der Eingangsleistungen Eingang in den Preis der Ausgangsumsätze finden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit erbringt[2]. Hängen die Eingangsleistungen hingegen -in diesem Sinne- mit steuerfreien Umsätzen oder mit nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfassten Umsätzen zusammen, kommt es nicht zum Vorsteuerabzug[3].

Zu berücksichtigen sind weiter die „objektiven Umstände“[4] und die „objektive Natur des betreffenden Umsatzes“[5]. Auf dieser Grundlage hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass bei einer Leistung, die zur Beratung des Verkäufers bei einer (steuerfreien) Beteiligungsveräußerung dient, nach den objektiven Umständen zwischen dieser Eingangsleistung und der Beteiligungsveräußerung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht, sodass die Beratung auch dann zu den Kostenelementen der Anteilsübertragung gehört, wenn die eigenen Beratungskosten an den Erwerber der Beteiligung nicht weiterbelastet werden[6].

Schuldet der Vermieter von Wohnraum zum vertragsgemäßen Gebrauch auch die Versorgung mit Wärme und warmem Wasser, stehen Kosten des Vermieters für eine neue Heizungsanlage jedenfalls dann im direkten und unmittelbaren Zusammenhang zur steuerfreien Vermietung, wenn es sich dabei nicht um Betriebskosten handelt, die der Mieter gesondert zu tragen hat. Letzteres trifft auf den Streitfall zu, da die Kosten für Erwerb und Installation der Heizungsanlage vom Mieter nicht neben der Miete gesondert nach § 556 BGB als Betriebskosten zu tragen waren.

Typischerweise gehört die Versorgung mit Wärme und warmem Wasser zu dem den Mietern geschuldeten vertragsgemäßen Gebrauch, da die Vermieterin Wohnungen mit Heizung vermietete[7]. Bei der vorliegend gegebenen leitungsgebundenen Wärme- und (Warm-)Wasserversorgung schuldet der Vermieter -grundsätzlich anders als bei Strom und ohne dass es insoweit einer gesonderten Vereinbarung bedarf- die Versorgung mit Wärme, mithin das Vorhalten einer intakten Heizungsanlage und unabhängig von der genauen technischen Ausgestaltung damit auch die Warmwasserversorgung[8]. Umfasst -als objektiver Umstand- die Wohnraumüberlassung zum vertragsgemäßen Gebrauch auch die Versorgung mit Wärme und warmem Wasser, sind die Kosten für den Erwerb und die Installation einer Heizungsanlage grundsätzlich Kostenelemente der steuerfreien Vermietung.

Auf die Frage, ob die Vermieterin neben der Vermietung eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu betrachtende „Betriebsleistung“ erbracht hat, als deren Entgelt die durch die Mieter nach § 556 BGB gesondert zu tragenden Betriebskosten anzusehen sein könnten, kommt es nicht an. Die Kosten der Heizungsanlage waren nach dieser Vorschrift nicht auf die Mieter abwälzbar.

Gemäß § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB hat der Vermieter die Mietsache dem Mieter in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten. Der Vermieter hat nach § 535 Abs. 1 Satz 3 BGB die auf der Mietsache ruhenden Lasten zu tragen. Dazu gehören auch die Betriebskosten. Das Gesetz geht davon aus, dass der Vermieter die aus der Gebrauchsgewährung herrührenden Kosten in die Miete einkalkuliert und diese mit dem vereinbarten Mietentgelt abgegolten werden.

Abweichungen hiervon bedürfen der Vereinbarung, zu deren Inhalt § 556 BGB für die hier vorliegende Wohnraummiete gesetzliche Vorgaben enthält[9]. So können die Vertragsparteien danach vereinbaren, dass der Mieter Betriebskosten gesondert neben der Miete trägt (§ 556 Abs. 1 Satz 1 BGB). Betriebskosten sind dabei die Kosten, die dem Eigentümer durch das Eigentum an dem Grundstück oder durch den bestimmungsgemäßen Gebrauch des Gebäudes oder der Wirtschaftseinheit, der Nebengebäude, Anlagen, Einrichtungen und des Grundstücks laufend entstehen (§ 556 Abs. 1 Satz 2 BGB; vgl. auch BGH, Urteil vom 08.04.2020 – XII ZR 120/18, MDR 2020, 664, Rz 22 f.).

§ 556 Abs. 1 Satz 3 BGB i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten (Betriebskostenverordnung -BetrKV-) schließt allerdings Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten vom Betriebskostenbegriff aus, so dass Kosten der Instandsetzung und Instandhaltung sowie Verwaltungskosten von den umlagefähigen Betriebskosten abzugrenzen sind. Die (nicht als Betriebskosten umlagefähigen) Aufwendungen für Instandsetzung und Instandhaltung werden durch Reparatur und Wiederbeschaffung verursacht und müssen zur Erhaltung des bestimmungsgemäßen Gebrauchs erbracht werden, um die durch Abnutzung, Alterung und Witterungseinwirkung entstehenden baulichen oder sonstigen Mängel ordnungsgemäß zu beseitigen (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrKV). Instandsetzung und Instandhaltung betreffen deshalb Mängel an der Substanz der Immobilie oder ihrer Teile[10]. Demgemäß sind insbesondere Bau- und sonstige Anschaffungskosten als einmalige -und nicht „laufende“- Kosten nicht als Betriebskosten anzusehen[11]. Dasselbe gilt für Abschreibungen auf die Heizungsanlage[12].

Danach besteht der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den hier in Rede stehenden Kosten aus Erwerb und Installation der Heizungsanlage und der steuerfreien Vermietung, wenn diese Kosten etwa als Erhaltungsaufwand auf der Erneuerung der Heizungsanlage durch Austausch der alten Heizungsanlage beruhen und demgemäß auch nicht auf die Mieter als Kostenelement im Rahmen der Betriebskosten umgelegt wurden[13].

Bestätigt wird der zur steuerfreien Vermietung bestehende direkte und unmittelbare Zusammenhang auch dadurch, dass der Einbau einer wesentlich verbesserten Heizungsanlage unter den Voraussetzungen einer energetischen Modernisierung zu einer Mieterhöhung nach §§ 555b, 559 BGB und damit zu einer Erhöhung des steuerfreien Entgelts, nicht aber zu umlagefähigen Betriebskosten geführt hätte, wobei im Übrigen bloße Erhaltungsmaßnahmen für eine Mieterhöhung nach § 559 Abs. 2 BGB nicht ausreichen.

Dem entsprechen schließlich auch die Regelungen der Verordnung über Heizkostenabrechnung, die sich für den Fall einer vom Vermieter betriebenen Heizungsanlage nur auf Betriebskosten, nicht aber auch auf Kosten eines Anlagenerwerbs beziehen. So gehören nach § 7 Abs. 4 HeizkostenV in der im Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) zu den (Betriebs-)Kosten der Wärmelieferung das Entgelt für die Wärmelieferung und die Kosten des Betriebs der zugehörigen Hausanlagen entsprechend Absatz 2 der Vorschrift. Kosten des Betriebs der zentralen Heizungsanlage einschließlich der Abgasanlage sind danach die Kosten der verbrauchten Brennstoffe und ihrer Lieferung, die Kosten des Betriebsstromes, die Kosten der Bedienung, Überwachung und Pflege der Anlage, der regelmäßigen Prüfung ihrer Betriebsbereitschaft und Betriebssicherheit einschließlich der Einstellung durch eine Fachkraft, der Reinigung der Anlage und des Betriebsraumes, die Kosten der Messungen nach dem Bundes-Immissionsschutzgesetz, die Kosten der Anmietung oder anderer Arten der Gebrauchsüberlassung einer Ausstattung zur Verbrauchserfassung sowie die Kosten der Verwendung einer Ausstattung zur Verbrauchserfassung einschließlich der Kosten der Eichung sowie der Kosten der Berechnung, Aufteilung und Verbrauchsanalyse (§ 7 Abs. 2 Satz 1 HeizkostenV a.F.).

Gleiches gilt für die (Betriebs-)Kosten der Warmwasserlieferung. Dabei handelt es sich nach § 8 Abs. 4 HeizkostenV um das Entgelt für die Lieferung des Warmwassers und die Kosten des Betriebs der zugehörigen Hausanlagen entsprechend § 7 Abs. 2 HeizkostenV a.F. Zu den Kosten des Betriebs der zentralen Warmwasserversorgungsanlage gehören die Kosten der Wasserversorgung, soweit sie nicht gesondert abgerechnet werden, und die Kosten der Wassererwärmung entsprechend § 7 Abs. 2 HeizkostenV a.F. (§ 8 Abs. 2 Satz 1 HeizkostenV). Zu den Kosten der Wasserversorgung gehören die Kosten des Wasserverbrauchs, die Grundgebühren und die Zählermiete, die Kosten der Verwendung von Zwischenzählern, die Kosten des Betriebs einer hauseigenen Wasserversorgungsanlage und einer Wasseraufbereitungsanlage einschließlich der Aufbereitungsstoffe (§ 8 Abs. 2 Satz 2 HeizkostenV).

Entscheidet sich der Vorsteuerabzug danach, in den Preis welcher Ausgangsumsätze die Kosten der bezogenen Leistung Eingang finden, kommt es somit auch dann nicht zu einer abweichenden Beurteilung, wenn die auf den jeweiligen Mieter umgelegten Betriebskosten für Wärme und Warmwasser als Entgelt für eine umsatzsteuerrechtlich eigenständig anzusehende Wärme- und Warmwasserlieferung anzusehen wären. Denn auch bei Annahme derartiger steuerpflichtiger Lieferungen führt der unionsrechtliche Maßstab des Preiseingangs zu keinem Vorsteuerabzug, da die nationale Preisregelung in Form des verbindlichen Betriebskostenbegriffs eine „Zuordnung“ der Kosten für die Heizungsanlage zu diesen Lieferungen nicht zulässt. Dass die Heizungsanlage zur Erzeugung von Wärme und Warmwasser verwendet wurde, ist dann im Hinblick auf das maßgebliche Kriterium des Preiseingangs unerheblich. Im Übrigen ist vorliegend nicht über andere Fallgestaltungen wie zum Beispiel denen des sogenannten „Wärme-Contractings“[14][15] zu entscheiden.

Ein Vorsteuerabzug ergibt sich auch nicht daraus, dass die Vermieterin wegen der zivilrechtlichen Beschränkungen einer Mieterhöhung und der fehlenden Umlagemöglichkeit im Rahmen der Betriebskosten keine Möglichkeit hatte, die konkret aus dem Erwerb und der Installation der Heizungsanlage entstandenen Kosten auf ihre Mieter umzulegen. Denn die wohnungsmietrechtliche Beschränkung des Betriebskostenbegriffs führt dazu, dass der maßgebliche Zusammenhang zur steuerfreien Vermietung bestehen bleibt. Hierfür spricht schließlich auch, dass die Wohnungen nach den vertraglichen Vereinbarungen mit Heizung vermietet wurden, sodass der ausschließliche Entstehungsgrund für den Bezug der Eingangsleistung[16] in der steuerfreien Vermietung zu sehen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Dezember 2023 – V R 15/21

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 02.12.2015 – V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14; und vom 09.02.2012 – V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 f.; BFH, Beschluss vom 23.11.2023 – V R 3/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 9[↩]
  2. EuGH, Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21, EU:C:2022:645, Rz 47; ebenso bereits zuvor EuGH, Urteile SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, Rz 60; – X vom 30.05.2013 – C-651/11, EU:C:2013:346, Rz 55; The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge vom 03.07.2019 – C-316/18, EU:C:2019:559, Rz 27 und Amper Metal vom 25.11.2021 – C-334/20, EU:C:2021:961, Rz 33[↩]
  3. EuGH, Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21, EU:C:2022:645, Rz 48; ebenso bereits zuvor EuGH, Urteile SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, Rz 59; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 30 und Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 29[↩]
  4. EuGH, Urteil Midland Bank vom 08.06.2000 – C-98/98, EU:C:2000:300, Rz 32 und zweite Antwort[↩]
  5. EuGH, Urteil BLP Group vom 06.04.1995 – C 4/94, EU:C:1995:107, Rz 24[↩]
  6. BFH, Urteil vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 36 und Rz 47; zur Bedeutung des objektiven Inhalts eines Umsatzes für die Bestimmung, ob dessen Kosten Eingang in einen bestimmten Ausgangsumsatz finden, vgl. auch EuGH, Urteil Becker vom 21.02.2013 – C-104/12, EU:C:2013:99, Rz 20 bis 29[↩]
  7. vgl. z.B. Staudinger/Emmerich (2021) BGB § 535 Rz 59[↩]
  8. vgl. BGH, Urteile vom 22.08.2018 – VIII ZR 99/17, MDR 2018, 1237, Rz 13; und vom 22.01.2014 – VIII ZR 391/12, NJW 2014, 1951, Rz 15[↩]
  9. BGH, Urteil vom 08.04.2020 – XII ZR 120/18, MDR 2020, 664, Rz 13[↩]
  10. BGH, Urteile vom 18.12.2019 – VIII ZR 62/19, MDR 2020, 339, Rz 11 f.; vom 10.11.2021 – VIII ZR 107/20, MDR 2022, 89, Rz 23; und vom 11.11.2009 – VIII ZR 221/08, MDR 2010, 137, Rz 12[↩]
  11. Lützenkirchen in Lützenkirchen, Mietrecht, 3. Aufl.2021, § 556 BGB Rz 42[↩]
  12. Lammel in Schmidt-Futterer, Mietrecht, 16. Aufl.2024, § 7 HeizkostenV Rz 24[↩]
  13. vgl. auch Schmidt, NWB 2021, 2328[↩]
  14. vgl. hierzu z.B. § 556c BGB, § 2 Nr. 4 Buchst. c BetrKV in der im Streitjahr geltenden Fassung[↩]
  15. Hack in Theobald/Kühling, Energierecht, 99. Contracting, Rz 135[↩]
  16. vgl. hierzu z.B. EuGH, Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21, EU:C:2022:645, Rz 49[↩]

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