Vorsteuerabzug, Anzahlung für Teilleistungen – und die Steuerhinterziehung

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG).

Teilleistungen i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG; vgl. dazu BFH, Beschluss vom 09.03.2006 – V B 77/05, BFH/NV 2006, 1530 mwN).

Teilleistungen[↑]

Im hier vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall fehlte es jedoch an einer gesonderten Vereinbarung des Entgelts für bestimmte Teile einer Leistung. Eine solche ist nicht schon dann zu bejahen, wenn lediglich Teilzahlungen, Abschlagzahlungen, Vorauszahlungen, Vorschüsse oder vorläufige Zahlungen vereinbart worden sind. Derartige Vereinbarungen vertraglicher Art betreffen allein den Fälligkeitszeitpunkt für die geschuldete Gegenleistung, nicht aber eine gesonderte Entgeltvereinbarung für bestimmte Teile der Leistung. Dies gilt auch dann, wenn solche Zahlungen vereinbarungsgemäß entsprechend dem Fortgang der Leistungen oder nach einem bestimmten Leistungsstand zu entrichten sind^[1].

Auch bei der Prüfung der Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus geleisteten Anzahlungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG muss die „Rechnungsausstellung mit einer Leistung verbunden sein“, so dass ein Vorsteuerabzug nur möglich ist, wenn mit der Leistung bereits begonnen wurde.

Entfällt der gesondert ausgewiesene Umsatzsteuerbetrag – wie hier – auf eine Zahlung vor der Ausführung der Umsätze, setzt der Vorsteuerabzug lediglich voraus, dass eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Der Vorsteuerabzug kann dann in dem (Vor)Anmeldungszeitraum vorgenommen werden, in dem erstmalig beide Voraussetzungen erfüllt sind. Mit der Ausführung der Leistung muss nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift noch nicht begonnen worden sein.

Notwendige Rechnungsangaben[↑]

Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug setzt zunächst das Vorliegen einer Rechnung i.S. der §§ 14, 14a UStG voraus. Dabei ergeben sich die erforderlichen Rechnungsangaben aus § 14 Abs. 4 UStG, der sinngemäß gilt, wenn das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt wird, bevor die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt werden (§ 14 Abs. 5 Satz 1 UStG).

Der Vorsteuerabzug aus einer Rechnung über Leistungen, auf die Anzahlungen geleistet wurden, setzt voraus, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestandes, d.h. der künftigen Lieferung oder sonstigen Leistung zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind. Die Rechnung muss deshalb Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet wird^[2].

In der Rechnung müssen die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) des Gegenstands der Lieferung angegeben werden (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG). Zudem ist gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts anzugeben, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt.

Die Angabe des Datums der Vereinnahmung des Entgelts wird dem leistenden Unternehmer regelmäßig nicht möglich sein, weil der Leistungsempfänger grundsätzlich erst nach oder gleichzeitig mit der Rechnungsstellung zahlt^[3]. Daher muss in der Rechnung kenntlich gemacht werden, dass über eine noch nicht ausgeführte Leistung abgerechnet wird. Dies kann sich aus der Aufmachung der Rechnung (z.B. durch Bezeichnung als Anzahlungs- oder Vorausrechnung) oder aus ihrem Inhalt (z.B. durch Hinweis auf den erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Leistung) ergeben^[4].

Die Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG verfolgen das Ziel, die Erhebung der Umsatzsteuer und ihre Überprüfung sicherzustellen. Daher müssen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ermöglichen^[5]. Dies macht eine entsprechende Kenntlichmachung erforderlich. Sofern eine Voraus- oder Anzahlungsrechnung weder den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts enthält, weil dieser noch nicht feststeht, noch kenntlich macht, dass über eine noch nicht ausgeführte Leistung abgerechnet wird, bestünde andernfalls für die Finanzverwaltung stets die Ungewissheit, ob über eine Anzahlung abgerechnet wird oder ob die Angabe des Leistungszeitpunkts aus anderen Gründen fehlt.

Die Kenntlichmachung ist auch im Hinblick auf die Gefahr geboten, dass vom Empfänger andernfalls mit Hilfe von schon vor Leistungsausführung erteilten Rechnungen, die den Eindruck erwecken, es würde über eine bereits erbrachte Leistung abgerechnet, missbräuchlich Vorsteuern geltend gemacht werden könnten. Damit korrespondiert, dass der nicht nur über eine vereinnahmte Anzahlung, sondern mit einer nicht als Vorausrechnung erkennbaren Rechnung über eine noch nicht ausgeführte Leistung abrechnende Rechnungsersteller, die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 Var. 2 UStG jedenfalls ab dem Zeitpunkt schuldet, in dem feststeht, dass die Leistung nicht mehr ausgeführt wird^[6].

Anzahlung im jeweiligen Voranmeldungszeitraum[↑]

Neben dem Vorliegen einer den dargelegten Anforderungen genügenden Rechnung i.S.v. §§ 14, 14a UStG setzt der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG weiterhin die Zahlung im jeweiligen Anmeldungszeitraum der Geltendmachung voraus. Für den Zeitpunkt der Leistung der Zahlung ist nicht auf den Zahlungsabfluss beim Leistungsempfänger, sondern auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung durch den leistenden Unternehmer abzustellen. Denn die mit dem Anspruch auf Vorsteuerabzug korrespondierende Umsatzsteuer entsteht beim leistenden Unternehmer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem er das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt hat^[7].

Bundesgerichtshof, Urteil vom 14. Januar 2015 – 1 StR 93/14

1. vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 13 Rn. 281[↩]
2. BFH, Urteil vom 24.08.2006 – V R 16/05, BFHE 215, 311; vgl. auch EuGH, Urteil vom 21.02.2006 in der Rechtssache C419/02, BUPA Hospitals u.a., DStRE 2006, 424[↩]
3. vgl. auch BFH, Urteil vom 17.12 2008 – XI R 62/07, BFHE 223, 535[↩]
4. vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 06.11.2013 – 2 K 1198/13; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 14.04.2011 – 9 V 3818/10; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuerhandbuch, § 164 Rn. 71, 114, 132; Wagner in Sölch/Ringleb, § 14 Rn. 392 [„sollte“]; so auch Abschnitt 14.05. Abs. 16, Abschnitt 14.08. Abs. 4 UStAE[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 17.12 2008 – XI R 62/07 mwN, BFHE 223, 535[↩]
6. vgl. BFH, Urteile vom 21.02.1980 – V R 146/73, BFHE 129, 569; vom 20.03.1980 – V R 131/74, BFHE 130, 122; vom 29.06.1988 – V B 144/87, BFH/NV 1989, 134; vom 05.02.1998 – V R 65/97, BFHE 185, 302; und vom 07.04.2011 – V R 44/09, BFHE 234, 430; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, 157. Lfg., § 14c Rn. 263 f. mwN[↩]
7. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuerhandbuch, 39. Lfg., § 173, Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Voraus- und Anzahlungen, Rn. 47[↩]