Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen

Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen im Sinne von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 sind als rein rechnerische Differenzbeträge zu verstehen. Daher ist eine solche Mehrabführung der Höhe nach nicht auf den Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begrenzt, den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den Organträger abgeführt hat, sie kann auch nicht durch Saldierung mit weiteren vororganschaftlichen und/oder organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen dem Betrag nach begrenzt werden (sogenannte geschäftsvorfallbezogene Betrachtungsweise).

Indem die Mehrabführungen durch § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 als Gewinnausschüttungen fingiert werden, handelt es sich zugleich um entsprechende Leistungen im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002, die die in § 38 Abs. 2 KStG 2002 angeordnete Körperschaftsteuererhöhung auslösen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall streiten die Beteiligten darüber, ob für sogenannte vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen, die nach § 14 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 2002 i.d.F. des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 09.12.2004[1] -KStG 2002- als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger gelten, die Ausschüttungsbelastung nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 herzustellen ist. Die klagende GmbH, eine ehemals gemeinnützige Wohnungsbaugesellschaft, schloss am 25.10.2002 mit der an ihr zu 94, 9 % beteiligten T-GmbH einen Ergebnisabführungsvertrag ab (mit Wirkung ab dem 01.01.2002). Die fünfjährige Mindestlaufzeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 endete am 31.12.2006. Nach dem Wegfall der persönlichen Steuerbefreiung für gemeinnützige Wohnungsbauunternehmen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG 1984 durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988[2] hatte die GmbH in ihrer steuerlichen Anfangsbilanz zum 01.01.1991 abweichend von der Handelsbilanz ihre Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG 1984 auf die höheren Teilwerte aufgestockt. Aus den Ansatzdifferenzen ergaben sich in den streitgegenständlichen Veranlagungszeiträumen höhere Abschreibungen in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz. Im Weiteren ergaben sich aufgrund der höheren Restbuchwerte in der Steuerbilanz zudem geringere Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke. Insgesamt überstiegen damit die handelsbilanziellen Ergebnisse der Streitjahre die steuerbilanziellen Ergebnisse in den Jahren 2004 bis 2006 um jeweils ca. 4, 5 Mio. €. Erstmals ab dem Jahr 2002 bildete die GmbH in der Handelsbilanz Rückstellungen für Instandhaltungen gemäß § 249 Abs. 2 HGB (Zuführungen: 4.707.017 € in 2004, 4.713.047 € in 2005 und 4.967.337 € in 2006), die in der Steuerbilanz wegen des Passivierungsverbots für Aufwandsrückstellungen nicht übernommen wurden. Nach Bildung dieser Rückstellungen wurden für die Streitjahre handelsrechtliche Gewinne in Höhe von 3.284.342 € (2004), 2.300.631 € (2005) und 2.569.643 € (2006) an die T-GmbH abgeführt. Unter Berücksichtigung weiterer -von der Vorinstanz im Einzelnen festgestellter- geringer Differenzen hinsichtlich des Personalaufwands glichen sich die handelsbilanziellen Mehrergebnisse und die handelsbilanziellen Minderergebnisse in den Streitjahren jeweils aus. Dies führte dazu, dass sich der an die T-GmbH abgeführte Gewinn und der Gewinn in der Steuerbilanz betragsmäßig nicht unterschieden.

Das Finanzamt behandelte die Summe der Mehrabschreibungen und der Mindererlöse („Mehrabführungen“) als Gewinnausschüttungen im Sinne des § 14 Abs. 3 KStG 2002 und stellte dementsprechend bei der GmbH die körperschaftsteuerliche Ausschüttungsbelastung gemäß § 38 KStG 2002 her. Die daraus resultierende Körperschaftsteuererhöhung führte in den Körperschaftsteuerbescheiden für die Streitjahre zu einer entsprechend höheren Festsetzung von Körperschaftsteuer. Die Rückstellungen für Bauinstandhaltung behandelte das Finanzamt als Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG 2002. Das Finanzamt erließ Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27, 28, 37 und § 38 Abs. 1 KStG, in dem es die Mehrabführungen sowie die darauf entfallenden Körperschaftsteuererhöhungen vom Einlagekonto abzog und das Einlagekonto um die in die Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG 2002 eingestellten Beträge als Minderabführungen nach § 27 Abs. 6 Satz 2 KStG 2002 erhöhte.

Das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Düsseldorf wies die dagegen gerichtete Klage der GmbH ab[3]. Dagegen wendet sich die GmbH mit ihrer Revision, die sie auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt.

Der Bundesfinanzhof hat das Revisionsverfahren zunächst nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 BVerfGG ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 infolge Verstoßes gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist[4]. In diesem Normenkontrollverfahren hat das Bundesverfassungsgericht festgestellt, dass § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 in bestimmten Sachverhaltskonstellationen gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art.20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG) verstößt, und die Vorschrift teilweise für nichtig erklärt (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1 BVerfGG)[5]. Diese Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts setzte der Bundesfinanzhof nunmehr um und wies die Revision der GmbH als unbegründet zurück:

Das Finanzgericht Düsseldorf hat zu Recht entschieden, dass die steuerlichen Mehrabschreibungen aufgrund des höheren steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude der GmbH sowie die damit verbundenen geringeren Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke zu vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen im Sinne des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 geführt haben, für die als Leistung im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 gemäß § 38 Abs. 2 KStG 2002 eine entsprechende Körperschaftsteuererhöhung festzusetzen ist. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 verstößt in der Konstellation des Streitfalls nicht gegen Art.20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG und unterliegt deshalb nicht der Nichtigerklärung durch das Bundesverfassungsgericht.

Nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 erhöht sich die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem Leistungen erfolgt sind, um 3/7 des Betrags der Leistungen, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag im Sinne des § 38 Abs. 1 KStG 2002 als verwendet gilt. Der nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 fortgeschriebene Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14.07.2000[6] -KStG 1999- (= Alt-EK 02) gilt gemäß § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 als verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um den Bestand nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 verminderten ausschüttbaren Gewinn (§ 27 KStG 2002) übersteigt. Als Leistungen sind dabei alle Auskehrungen an die Gesellschafter, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, anzusehen[7]. Dies können sowohl offene Gewinnausschüttungen als auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), aber auch andere Auskehrungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses wie etwa Auszahlungen aus der Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von Nachschüssen sein. Erfasst werden dabei Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht (das heißt abgeflossen) sind[8]. Gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 gelten Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger. § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 bestimmt, dass sie in dem Zeitpunkt als erfolgt gelten, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Ein Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ist dabei nach § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen.

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist das Finanzgericht zutreffend davon ausgegangen, dass die steuerlichen Mehrabschreibungen aufgrund des höheren steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude der GmbH sowie die damit verbundenen geringeren Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke zu vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen im Sinne des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 geführt haben.

Der Begriff der Mehrabführung im Sinne des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ist als rein rechnerische Differenz zwischen dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss und dem Steuerbilanzgewinn zu verstehen[9]. Dem Begriff der Mehrabführung ist zudem nicht das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal eines tatsächlichen Vermögensübergangs zu entnehmen[10]. Auch unter Berücksichtigung der in der Literatur an diesen Beschlüssen mitunter geäußerten Kritik[11] hält der Bundesfinanzhof an dieser Auslegung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 nach nochmaliger Überprüfung fest.

Hieraus ergibt sich zum einen, dass eine Mehrabführung nicht der Höhe nach auf den Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begrenzt sein kann, den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den Organträger abgeführt hat[4].

Zum anderen folgt daraus, dass eine tatbestandlich verwirklichte Mehrabführung nicht durch Saldierung mit weiteren vororganschaftlichen und/oder organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen dem Betrag nach begrenzt werden kann. Es ist vielmehr auf die einzelnen Geschäftsvorfälle abzustellen (sogenannte geschäftsvorfallbezogene Betrachtungsweise, vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2013 – I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651).

Die streitgegenständlichen Abweichungen in der Steuerbilanz gegenüber dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss der GmbH haben ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit[12]. Die GmbH hat in ihrer steuerlichen Anfangsbilanz zum 01.01.1991 ihre Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG 1984 auf die höheren Teilwerte aufgestockt, während sie in der Handelsbilanz die Buchwerte fortgeführt hat. Infolge der daraus resultierenden höheren Abschreibungsbeträge sowie der geringeren Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke wurden in den Streitjahren niedrigere Ergebnisse ausgewiesen. Nach der ausdrücklichen Bestimmung in § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 ist ein Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen. Dieser Bilanzansatz hat die streitgegenständlichen Mehrabführungen ausgelöst, wodurch diese wiederum, wie von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 gefordert, vororganschaftlich „verursacht“ sind[13].

Die streitgegenständlichen vororganschaftlichen Mehrabführungen gelten gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 als Gewinnausschüttungen und stellen in dieser Höhe Leistungen im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 mit der Folge entsprechender Körperschaftsteuererhöhungen nach § 38 Abs. 2 KStG 2002 dar. Ein tatsächlicher Vermögensabfluss ist schon nach der Wortbedeutung in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 nicht erforderlich[14]. Indem § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen fingiert, ordnet das Gesetz zugleich an, dass es sich hierbei auch um Leistungen im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 handelt. Dass es sich tatsächlich nicht um Gewinnausschüttungen handelt, führt nicht zu einer abweichenden Wertung[15].

Der streitgegenständliche Sachverhalt fällt nicht unter die (Teil-)Nichtigerklärung der Regelung des § 14 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 durch das BVerfG.

Das BVerfG hat entschieden[5], dass § 34 Abs. 1 und Abs. 9 Nr. 4 KStG 2002 gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes aus Art.20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG verstoßen und nichtig sind, „soweit sie § 14 Absatz 3 [KStG 2002] auf der Ebene der Organgesellschaft zur Anwendung bringen auf

  1. Mehrabführungen der Organgesellschaft an ihren Organträger, die auf der Grundlage eines zwischen dem 5.03.2003 und dem 13.08.2004 abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrags vor dem 1.01.2007 erfolgen,
  2. Mehrabführungen der Organgesellschaft an ihren Organträger, die auf der Grundlage eines vor dem 5.03.2003 abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrags
    1. auf den Schluss eines in 2004 endenden Wirtschaftsjahres erfolgen, wenn der Ergebnisabführungsvertrag nach dem 4.03.2003 eine Kündigung spätestens zum 31.12.2003 zugelassen hätte, oder
    2. auf den Schluss des ersten in 2005 endenden Wirtschaftsjahres erfolgen, wenn der Ergebnisabführungsvertrag nach dem 4.03.2003 eine Kündigung spätestens zum 31.12.2004 zugelassen hätte, oder
    3. auf den Schluss eines vor dem 16.12.2004 endenden Wirtschaftsjahres erfolgen,

soweit durch die jeweilige Mehrabführung oder die Summe der jeweiligen Mehrabführungen in dem betreffenden Veranlagungszeitraum eine Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Absatz 2 [KStG i.d.F. des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 16.05.2003, BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321] ausgelöst wird, die die durch die jeweilige Mehrabführung oder die Summe der jeweiligen Mehrabführungen in dem betreffenden Veranlagungszeitraum ausgelöste Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Absatz 2 Satz 1 in Verbindung mit Satz 2 [KStG 2002] übersteigt“.

Im Streitfall ist keine der vom BVerfG als vertrauensschutzwürdig beschriebenen Konstellationen gegeben. Die GmbH hat den Ergebnisabführungsvertrag am 25.10.2002 und damit vor dem 05.03.2003 abgeschlossen. In dieser Fallkonstellation ist nach der Entscheidung des BVerfG das Vertrauen (nur) derjenigen steuerpflichtigen Organgesellschaften uneingeschränkt schutzwürdig, die im Jahr 2003 beziehungsweise 2004 eine dann gegebene Möglichkeit der ordentlichen Kündigung im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[16] verstreichen ließen. Darin liegt eine neue steuerrelevante Disposition, bei der die Steuerpflichtigen bis zum Gesetzesbeschluss auf die geltende -durch den Bundesfinanzhof geklärte- Rechtslage vertrauen durften. Dieses Vertrauen ist für Mehrabführungen auf den Schluss von im Jahr 2004 endenden Wirtschaftsjahren sowie auf das erste im Jahr 2005 endende Wirtschaftsjahr uneingeschränkt schutzwürdig[17].

Abzustellen ist damit in der streitgegenständlichen Fallkonstellation darauf, ob der Ergebnisabführungsvertrag eine Kündigung spätestens zum Ende des Jahres 2003 beziehungsweise zum Ende des Jahres 2004 zugelassen hätte. Dies ist nicht der Fall, da -worauf das Finanzamt zutreffend hinweist- die fünfjährige Mindestlaufzeit (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002) des Vertrages erst zum 31.12.2006 geendet hat[18].

Im Ergebnis bedeutet dies, dass bei Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags vor dem 05.03.2003, der danach weder zum 31.12.2003 noch zum 31.12.2004 gekündigt werden konnte, schutzwürdiges Vertrauen allein unter dem Gesichtspunkt der Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung besteht. Diese greift aber nach den Maßgaben des BVerfG nur für Mehrabführungen ein, die sich auf den Schluss eines nach dem 31.12.2003, aber spätestens am 15.12.2004 endenden Wirtschaftsjahres ergeben, nicht aber für die streitgegenständlichen, sich auf den Schluss von nach dem 15.12.2004 endenden Wirtschaftsjahren ergebenden Mehrabführungen. Für diese überwiegt bei einer Gesamtabwägung vielmehr das berechtigte Änderungsinteresse des Gesetzgebers[19].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. April 2024 – I R 16/23 (I R 36/13)

  1. BGBl I 2004, 3310, berichtigt 3843, BStBl I 2004, 1158[↩]
  2. BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224[↩]
  3. FG Düsseldorf, Urteil vom 15.04.2013 – 6 K 4270/10 K, F, EFG 2013, 1262[↩]
  4. BFH, Beschluss vom 27.11.2013 – I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651[↩][↩]
  5. BVerfG, Beschluss vom 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, BVerfGE 165, 103[↩][↩]
  6. BGBl I 2000, 1034, BStBl I 2000, 1192[↩]
  7. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 04.06.2003, BStBl I 2003, 366, Rz 11[↩]
  8. BFH, Urteile vom 29.05.1996 – I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92; vom 19.12.2007 – I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431; vom 09.06.2010 – I R 43/09, BFH/NV 2010, 2117; BMF, Schreiben vom 06.11.2003, BStBl I 2003, 575, Rz 7[↩]
  9. BFH, Beschlüsse vom 06.06.2013 – I R 38/11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398; und vom 27.11.2013 – I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651[↩]
  10. vgl. BFH, Beschlüsse vom 06.06.2013 – I R 38/11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398; und vom 27.11.2013 – I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651[↩]
  11. Suchanek, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2013, 1096; Suchanek, GmbHR 2014, 823; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 416b; Neumann/Suchanek, Die Unternehmensbesteuerung 2013, 549; Rödder/Joisten in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 568 f.[↩]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 21.02.2022 – I R 51/19, BFHE 276, 101, BStBl II 2023, 725 zu einem rein zeitbezogenen Verständnis des Begriffs[↩]
  13. zur abweichenden Rechtslage vor der gesetzlichen Neuregelung vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 51/01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49[↩]
  14. s. dazu ausführlich BFH, Beschlüsse vom 06.06.2013 – I R 38/11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398; und vom 27.11.2013 – I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651[↩]
  15. BFH, Beschlüsse vom 06.06.2013 – I R 38/11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398; und vom 27.11.2013 – I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651; vgl. auch BFH, Urteile vom 20.08.2008 – I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; und vom 18.03.2009 – I R 13/08, BFH/NV 2009, 1613 zu der Frage, ob bei Vergütungen für Fremdkapital, die nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 als vGA „gelten“, Kapitalertragsteuern erhoben werden können; allerdings a.A. Suchanek, GmbHR 2013, 1104 und wohl auch Thiel in Kirchhof/Schmidt/Schön/Vogel, Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, Festschrift für Arndt Raupach, S. 543, 554 zur Einlagefiktion in § 14 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002[↩]
  16. BFH, Urteile vom 18.12.2002 – I R 51/01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49; und vom 18.12.2002 – I R 68/01, juris; und vom 18.12.2002 – I R 50/01[↩]
  17. BVerfG, Beschluss vom 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, BVerfGE 165, 103, Rz 158[↩]
  18. s. allgemein BVerfG, Beschluss vom 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, BVerfGE 165, 103, Rz 162[↩]
  19. BVerfG, Beschluss vom 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, BVerfGE 165, 103, Rz 170[↩]

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