Ein Finanzamt verstößt gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn es zunächst aufgrund einer einvernehmlichen Beendigung eines Finanzrechtsstreits den angefochtenen Steuerbescheid zwar aufhebt, im Anschluss daran aber erneut einen inhaltsgleichen Verwaltungsakt erlässt. Ein derartiges Verhalten verstößt gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens („venire contra factum proprium“) vor.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Urteilsfall hatte sich das Finanzamt mit der Klägerin in einer einen Feststellungsbescheid (Steuerbescheid) betreffenden Finanzstreitsache nach einem entsprechenden Hinweis des Finanzgerichts zunächst dahingehend verständigt, den in Streit stehenden Änderungsbescheid noch während der mündlichen Verhandlung aufzuheben und den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt zu erklären. Im Gegenzug nahm die Klägerin ihren Einspruch zurück und erklärte den Rechtsstreit ebenfalls in der Hauptsache für erledigt. Kurze Zeit später erließ das Finanzamt einen inhaltsgleichen Änderungsbescheid, den es nunmehr auf eine andere Rechtsgrundlage stützte.
Das von der Klägerin erneut angerufene Niedersächsische Finanzgericht hob den Zweitbescheid auf, weil die rechtlichen Voraussetzungen der vom Finanzamt beabsichtigten Korrektur des Steuerbescheids im Urteilsfall nicht gegeben gewesen seien[1]. Der Bundesfinanzhof hat die vorinstanzliche Entscheidung im Ergebnis bestätigt:
Das Finanzamt sei aufgrund seines Verhaltens in der ersten mündlichen Verhandlung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert gewesen, im Nachgang einen inhaltsgleichen Steuerbescheid erneut zu erlassen. Entscheidend hierfür sei die zwischen den Beteiligten getroffene verfahrensbeendende Absprache vor dem Finanzgericht. Indem das Finanzamt danach den ersten Änderungsbescheid mit Zustimmung der Klägerin aufgehoben und den Rechtsstreit ohne jede Einschränkung oder Bedingung für erledigt erklärt habe, sei auf Seiten der Klägerin ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden. Dieser habe zu einer wirtschaftlichen Disposition der Klägerin geführt, da die Klägerin durch die Rücknahme des Einspruchs und die korrespondierende Erledigungserklärung ihren verfahrensrechtlichen Besitzstand aufgegeben habe. Infolge des zielstrebigen und vorbehaltslosen Hinwirkens des Finanzamt auf eine umgehende Beendigung des Finanzgerichtsprozesses „ohne Urteil“ habe sie uneingeschränkt darauf vertrauen dürfen, die Finanzbehörde werde sich dazu auch künftig nicht mehr in Widerspruch setzen.
Der Bundesfinanzhof kann dahinstehen lassen, ob das Finanzgericht die bei der Anwendung von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nach einer vorangegangenen Gewinnschätzung zu beachtenden Rechtsgrundsätze zutreffend auf den Streitfall übertragen hat. Das Finanzamt war nämlich bereits aufgrund seiner Erklärungen in der mündlichen Verhandlung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert, die streitgegenständliche Änderung erneut vorzunehmen.
Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt anerkannt. Er gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder Beteiligte auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich zu seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Er bringt keine Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder Erlöschen, sondern kann allenfalls ein bestehendes konkretes Steuerrechtsverhältnis dahingehend modifizieren, dass eine Forderung nicht mehr geltend gemacht bzw. ein Recht nicht mehr ausgeübt werden kann[2].
Dabei kann die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach dem allgemeinen Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Hierzu verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat. Erforderlich ist eine bestimmte Position oder ein bestimmtes Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere Teil bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der früheren Auffassung ist demzufolge nur dann und solange gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer Änderung rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten kommen müssen[3].
Von diesen allgemeinen Maßstäben ausgehend, stand der vorliegend allein streitgegenständlichen erneuten Änderung des Schätzungsbescheids durch den neuen Feststellungsbescheid entgegen, dass das Finanzamt den ersten Änderungsbescheid in der mündlichen Verhandlung am 8.05.2012 mit Zustimmung der Klägerin aufgehoben und den Rechtsstreit ohne jede Einschränkung oder Bedingung in der Hauptsache für erledigt erklärt hat.
Durch dieses Verhalten ist auf Seiten der Klägerin ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden, der sich dahingehend auswirkte, dass sie ihren Einspruch entsprechend der mit dem Finanzamt getroffenen Verfahrensverständigung im unmittelbaren Anschluss zurückgenommen und den Rechtsstreit -aus prozessualen Gründen unwiderruflich[4]– in der Hauptsache für erledigt erklärt hat. Ein solches Verhalten stellt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine wirtschaftliche Disposition in Gestalt der Aufgabe eines verfahrensrechtlichen Besitzstandes dar[5].
uch darin kann nach den Umständen des Einzelfalls ein tauglicher Anknüpfungspunkt für die Gewährung von Vertrauensschutz liegen[6].
Im Streitfall durfte die Klägerin aufgrund des zielstrebigen und vorbehaltslosen Hinwirkens des Finanzamt auf eine umgehende Beendigung des Finanzgerichtsprozesses „ohne Urteil“ uneingeschränkt darauf vertrauen, dieses werde sich dazu auch künftig nicht mehr in Widerspruch setzen (Verbot des „venire contra factum proprium“). Anhaltspunkte, die Anlass gegeben hätten, hieran zu zweifeln (z.B. wenn das Finanzamt durch das Gericht auf offensichtlich unlautere Weise zur „einvernehmlichen“ Verfahrensbeendigung gedrängt worden wäre), sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
Dass die Klägerin das für sie nach den Ergebnissen der Zwischenberatung des Tatsachengerichts nach damaligem Sach- und Streitstand augenscheinlich aussichtsreiche finanzgerichtliche Verfahren nicht zu Ende geführt, sondern den von ihrer Zustimmung abhängigen Wegfall des ersten Änderungsbescheids zugelassen und auch ihrerseits die Hauptsacheerledigung erklärt hat, beruhte allein auf der Verabredung einer einvernehmlichen Streitbeilegung mit dem Finanzamt in der konkreten Verfahrenssituation. Aufgrund dieser Disposition verzichtete die Klägerin auf ein in Rechtskraft erwachsendes Sachurteil des Finanzgericht, dessen Bindungswirkung den künftigen Korrekturrahmen nach Maßgabe der Änderungssperre des § 110 Abs. 2 FGO eingeschränkt hätte[7].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Juli 2016 – X R 57/13
- Nds. Finanzgericht, Urteil vom 04.03.2013 – 12 K 279/12[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 01.12 2015 – VII R 44/14, BFH/NV 2016, 881, unter II. 3., m.w.N.[↩]
- ebenfalls ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.06.2014 – X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889, unter II. 1.d aa, m.w.N.[↩]
- vgl. zuletzt BFH, Beschluss vom 01.07.2014 – VIII B 21/14, BFH/NV 2014, 1900, unter II. 1.[↩]
- vgl. insoweit grundlegend BFH, Urteil vom 29.10.1987 – X R 1/80, BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121, unter 3.; dem ausdrücklich folgend BFH, Urteil vom 22.08.1990 – III R 27/88, BFH/NV 1991, 572, unter 2.[↩]
- z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 1991, 572, unter 2.; vom 16.11.2000 – XI R 28/99, BFHE 193, 494, BStBl II 2001, 303, unter II. 3.a; und vom 10.03.1989 – III R 190/85, BFH/NV 1990, 358, unter II. 1.e; s. ferner BFH, Urteil vom 08.04.1987 – X R 14/81, BFH/NV 1988, 214, unter 2.b, zu § 227 AO[↩]
- s. dazu z.B. BFH, Urteil vom 09.06.2005 – IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765, unter 3.[↩]
