Verteilung eines Übergangsverlusts beim Übergang zur Bilanzierung

Es ist aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht geboten, einen Übergangsverlust, der bei dem Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG entsteht, auf das Jahr des Übergangs und die beiden Folgejahre zu verteilen.

Verteilung eines Übergangsverlusts beim Übergang zur Bilanzierung

Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung[1], die nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Erleichterung ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen[2].

§ 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer, die Nichtberücksichtigung einzelner Besteuerungsmerkmale und die Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen. In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein[3]. Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.

Im Streitfall war dem Finanzamt nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung von sachlichen Billigkeitsgründen vorzunehmen. Selbst wenn die in der norminterpretierenden und ermessensregulierenden Verwaltungsvorschrift R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 enthaltene Definition des Übergangsgewinns als Saldo aus Zu- und Abrechnung im Sinne der Kläger auch einen negativen Saldo, also einen Übergangsverlust umfassen sollte, der auf das Jahr des Übergangs und die Folgejahre verteilt werden könnte, und selbst wenn das Finanzamt verkannt hätte, dass grundsätzlich auch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 1 AO hätte getroffen werden können, konnte keine andere Entscheidung als die vom Finanzamt getroffene ergehen. Denn eine „Härte“ i.S. von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 und damit eine sachliche Unbilligkeit lag im Streitfall nicht vor[4].

Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme[5].

Im Streitfall läuft die Besteuerung der Kläger den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider.

Geht ein Steuerpflichtiger von der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG über, so ist die Zunahme des Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht gewinnerhöhend ausgewirkt hat, dem laufenden Bilanzergebnis nach Übergang zum Bestandsvergleich hinzuzurechnen. Eine Minderung des Betriebsvermögens, die sich während der Überschussrechnung nicht als Betriebsausgabe ausgewirkt hat, ist vom Gewinn abzurechnen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen (Übergangsergebnis) sind grundsätzlich dem ersten Jahr des Bestandsvergleichs (Übergangsjahr) als Besteuerungsmerkmal zuzuordnen[6].

Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger aufgrund der Passivierung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten einen Übergangsverlust in Höhe von 90.900 DM errechnet, den das Finanzamt erklärungsgemäß bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erfasst hat. Die Qualifizierung der Einkunftsart ist für die Entscheidung der Frage, ob der Übergangsverlust aus Gründen der Billigkeit zu verteilen ist, nicht erheblich, da sich diese auch dann stellen würde, wenn es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelte.

Der durch den Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG entstandene Verlust hat im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu einer erheblichen Steuerersparnis der Kläger geführt. Eine Meistbegünstigung, die durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag aufgrund des progressiven Steuertarifs zu einer noch höheren Steuerersparnis geführt hätte, ist aus Billigkeitsgründen nicht geboten:

Nach dem in § 2 EStG verankerten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bemisst sich die Einkommensteuer nach dem innerhalb eines Kalenderjahrs bezogenen Einkommen. Für die Kläger kam dieser Grundsatz ohnedies nicht voll zum Tragen, da sie den nicht durch die Verrechnung mit dem laufenden Gewinn verbrauchten Übergangsverlust gemäß § 10d EStG interperiodisch verrechnen konnten. In dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine beschränkte Verrechnung von Verlusten eines Wirtschaftsjahrs mit dem Gewinn eines anderen Wirtschaftsjahrs zugelassen, um die Verzerrungen und Zufälligkeiten zu mildern, die daraus entstehen können, dass der Unternehmer jeweils den Gewinn für ein Wirtschaftsjahr gesondert ausweisen und versteuern muss, obwohl das Wirtschaftsjahr kein organischer Abschnitt im Gesamtleben eines Unternehmens ist. Über den Rahmen des § 10d EStG hinaus hat der Gesetzgeber eine Durchbrechung der Abschnittsbesteuerung zur Berücksichtigung von Verlusten nicht zugelassen und damit auch Härten, die sich daraus ergeben, bewusst in Kauf genommen[7].

Dies gilt auch unter Berücksichtigung des von den Klägern vorgetragenen Umstands, dass die Gewinnermittlung durch Bilanzierung in den Folgejahren zu einer –gegenüber der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG– höheren Steuerbelastung führe. Darin liegt ebenfalls keine unbillige Härte. Denn der Grundsatz der Totalgewinngleichheit, nach dem die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss wie die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich[8], bedeutet nicht, dass auch die Steuer in dem Zeitraum des Bestehens des Betriebs in identischer Höhe entsteht. Das Postulat der Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identität des von der Eröffnung bis zur Beendigung des Betriebs erzielten Totalgewinns, schließt aber unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren gerade nicht aus[9]. Dies wird aber häufig der Fall sein, da sich der Unterschied zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen Berücksichtigung des Aufwands bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG durch die Jährlichkeit der progressiven Einkommensbesteuerung unterschiedlich –positiv oder negativ– auf die steuerliche Belastung auswirkt. Zudem können sich bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich durch den Ansatz von Rückstellungen auch erhebliche Zins- und Liquiditätsvorteile gleichsam als Steuerstundungseffekt ergeben[10].

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit[11], da diese grundsätzlich auf den jeweils zu beurteilenden Einkommensermittlungs-/Veranlagungszeitraum zu beziehen ist[12]. Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten[13]. Zwar kann die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt[14]. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, da dem durch den Übergang der Gewinnermittlungsart entstandenen Verlust gerade keine tatsächliche Minderung der Leistungsfähigkeit der Kläger gegenüberstand. Eine weitere Entlastung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag die progressive Steuerbelastung in den Folgejahren mindern kann, ist verfassungsrechtlich nicht erforderlich und würde sogar zu einer gleichheitswidrigen Begünstigung gegenüber den Steuerpflichtigen führen, die ihren Verlust lediglich unter den engen Voraussetzungen des § 10d EStG interperiodisch nutzen können.

Auch der Vortrag der Kläger, dass sich aufgrund der Vorrangigkeit des Verlustabzugs gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen nicht ausgewirkt hätten, rechtfertigt nicht die Annahme einer unbilligen Härte. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Dieses Entlastungserfordernis besteht indes nicht, wenn das Einkommen des Steuerpflichtigen aufgrund der Verlustverrechnung nach § 10d EStG ohnehin nicht besteuert wird. Die Regelungen über Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung[15].

Das BFH, Urteil vom 22.10.2009[16] ist auf den Streitfall nicht anwendbar, da es sich mit dem Abzug von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG befasst. Diesem Urteil ist auch nicht der Rechtssatz zu entnehmen, dass dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht für die Verteilung von Aufwendungen einzuräumen ist. Der BFH hat lediglich in einem obiter dictum zu der Frage Stellung genommen, ob dem Steuerpflichtigen gemäß § 163 AO ein Wahlrecht auf Verteilung eingeräumt werden könnte, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr der Verausgabung dem vollen Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung entgegenstünde, sodass diese steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden könnten. Diese Überlegung ist für den Streitfall schon deshalb unerheblich, weil sich der Übergangsverlust des Klägers aufgrund des Verlustvortrags nach § 10d EStG in vollem Umfang steuerlich ausgewirkt hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Juli 2013 – VIII R 17/10

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.06.1991 – V R 102/86, BFH/NV 1992, 787[↩]
  2. BFH, Urteil vom 17.09.1987 – IV R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20, m.w.N.[↩]
  3. v.Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 111; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rz 39; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 7; v.Wedelstädt in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 163 Rz 6[↩]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 20.09.2012 – IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 21.10.2009 – I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; BFH, Urteil vom 06.09.2011 – VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269[↩]
  5. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.[↩]
  6. BFH, Urteil vom 05.10.1973 – VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303, m.w.N.[↩]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 25.03.1988 – III R 186/84, BFH/NV 1989, 426, m.w.N.[↩]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1972 – IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293[↩]
  9. BFH, Urteil vom 10.06.2008 – VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824[↩]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 125[↩]
  11. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210, 230 ff., m.w.N.[↩]
  12. BFH, Urteil vom 26.01.2000 – IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396; BFH, Beschluss vom 09.12.2009 – IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646[↩]
  13. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315[↩]
  14. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297[↩]
  15. BFH, Beschlüsse vom 14.03.2008 – IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 09.04.2010 – IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270[↩]
  16. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – – VI R 7/09,BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280[↩]

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