Eine Verrechnung vorgetragener Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Einkünften aus Kapitalvermögen nach Einführung der Abgeltungssteuer (§ 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG n.F.) sind nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Würrtemberg nur nachrangig möglich.
Nach § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a. F. durften Verluste aus sog. privaten Veräußerungsgeschäften wie diejenigen, die die Kläger in den Vorjahren bis zum Veranlagungszeitraum 2008 erwirtschaftet hatten, regelmäßig nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden. Ersatzweise war in § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG a. F. vorgesehen, dass diese Verluste nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte „mindern“, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG a. F. erzielt hat oder erzielt; dabei war der in die folgenden Veranlagungszeiträume vorzutragende Verlust in entsprechender Anwendung des § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz hat der Gesetzgeber mit Wirkung zum hier streitigen Veranlagungszeitraum 2009 zahlreiche Vorschriften im Zusammenhang mit der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte i. S. des § 23 Abs. 1 EStG a. F. geändert.
So gehört der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an bestimmten Körperschaften (also vor allem von Aktien und ähnlichen Wertpapieren), die nach dem 31.12.2008 erworben werden (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG n. F.), nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG n. F. seither zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.
Bei derartigen Kapitaleinkünften wird die Einkommensteuer gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG n. F. als Kapitalertragsteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben. Die Kapitalertragsteuer beträgt insoweit 25% des Kapitalertrags (§ 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Mit dem Steuerabzug ist zugleich auch die Einkommensteuer auf diese Kapitalerträge abgegolten (sog. Abgeltungssteuer; § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG n. F.), so dass sie vom Steuerpflichtigen für Zwecke der Einkommensteuerveranlagung nicht in der Einkommensteuererklärung angegeben werden müssen (§ 32d Abs. 3 Satz 1 EStG n. F.). Indessen kann der Steuerpflichtige mit der Einkommensteuererklärung für derartige Kapitalerträge eine Steuerfestsetzung beantragen (§ 32d Abs. 4 EStG n. F.), wobei sich die tarifliche Einkommensteuer dann gemäß § 32d Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 2 EStG n. F. um einen Betrag von 25% der Einkünfte aus Kapitalvermögen erhöht.
Demgegenüber zählen Einkünfte aus sog. privaten Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n. F. gemäß § 22 Nr. 2 EStG weiterhin zu den sonstigen Einkünften, die über die Ermittlung der Summe und des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3, Abs. 4 EStG) Eingang in die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer finden (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG).
Dazu rechnen hier die Überschüsse, die die Kläger aus dem Verkauf jener Aktien an der Y-AG erzielt haben, welche sie noch im Vorjahr (im Dezember 2008) erworben hatten.
Dies ergibt sich aus § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG n. F. Danach ist auf Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Wirtschaftsgüter vor dem 1.01.2009 erworben wurden, letztmals § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a. F. anzuwenden. Private Veräußerungsgeschäfte i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a. F. betreffen Wirtschaftsgüter insbesondere in Gestalt von Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betragen hat. Als Gewinn ist bei ihnen der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG). Eine ergänzende Regelung hierzu findet sich in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG a. F., der nach § 52a Abs. 3 Satz 2 EStG n. F. bei solchen Veräußerungsgeschäften weiterhin anzuwenden ist, bei denen § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a. F. Anwendung findet; danach ist bei der Veräußerung von Anteilen an bestimmten Körperschaften (insbesondere also von Aktien und ähnlichen Wertpapieren) die Hälfte des Veräußerungspreises i. S. des § 23 Abs. 3 EStG steuerfrei (sog. Halbeinkünfteverfahren).
Zwar sind die Einkünfte aus solchen privaten Veräußerungsgeschäften den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören (§ 23 Abs. 2 EStG). Eine solche abdrängende Zuweisung zur Einkunftsart der Kapitalerträge besteht für die vor dem Veranlagungszeitraum 2009 erworbenen Aktien indessen nicht, weil § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG n. F. – wie bereits dargelegt – auf derartige Wertpapiere noch keine Anwendung findet (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG n. F.).
Die auf diese Einkünfte anzuwendende tarifliche Einkommensteuer setzt nach § 32a Abs. 1 EStG erst jenseits des sog. Grundfreibetrags ein und nimmt sodann zunächst einen progressiven und später einen linearen Verlauf. Dabei belief sich der Eingangssteuersatz in der unteren Progressionszone im Streitjahr 2009 auf 15%; der für die Festsetzung der konkreten Steuerlast entscheidende Durchschnittssteuersatz stieg seinerzeit bei zusammenveranlagten Ehegatten von null € bei einem gemeinsamen zu versteuernden Einkommen von 15.330 € linear-progressiv auf maximal 7,75% bei einem gemeinsamen zu versteuernden Einkommen von 25.478 € an (vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, 28. Aufl.2009, § 32a Rz. 8).
Für die Verrechnung von sog. Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften hat der Gesetzgeber im Zuge des Unternehmensteuerreformgesetzes zudem eine ergänzende Regelung in § 23 Abs. 3 Sätze 7 ff. EStG n. F. geschaffen.
Dabei führen § 23 Abs. 3 Sätze 7 und 8 EStG n. F. zunächst die früher in den Sätzen 8 und 9 der Vorschrift enthaltene Anordnung fort, wonach Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen, sondern nach Maßgabe des § 10d EStG nur die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus privaten Veräußerungsgeschäften im vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen „mindern“. Außerdem findet sich nunmehr in § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG n. F. aber noch die Anweisung, dass Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23 EStG a. F. (Altverluste) abweichend von Satz 7 der Vorschrift auch mit Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 2 EStG n. F. ausgeglichen werden „können“. Schließlich bestimmt jetzt § 23 Abs. 3 Satz 10 EStG n. F., dass derartige Altverluste abweichend von Satz 8 der Vorschrift nach Maßgabe des § 10d EStG auch die Einkünfte „mindern“, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus § 20 Abs. 2 EStG n. F. erzielt. Bei dem damit ermöglichten erweiterten Ausgleich von Altverlusten handelt es sich um eine Übergangsregelung, denn § 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG n. F. sind gemäß § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG n. F. letztmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.
Eine ausdrückliche Regelung, ob die aus dem Vorjahr 2008 vorgetragenen Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften vorrangig mit den steuerpflichtigen Gewinnen der Kläger aus dem Verkauf ihrer im Dezember 2008 erworbenen Aktien an der Y-AG zu verrechnen sind und erst nachrangig mit ihren Kapitalerträgen aus der Veräußerung von erst im Jahre 2009 angeschafften Wertpapieren ausgeglichen werden können, oder ob derartige Altverluste nach Wahl des Steuerpflichtigen auch unmittelbar und in vollem Umfang auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 2 EStG n. F. angerechnet werden können, findet sich im Gesetz nicht.
Die Finanzverwaltung hat in Rz. 118 des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 94 eine Reihenfolge von sog. Verlustverrechnungskreisen festgelegt, innerhalb derer die Verlustverrechnung auch nicht auf Teilbeträge beschränkt werden kann. Sie hat zudem (in Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 der Verwaltungsvorschrift) bestimmt, dass die Altverluste zunächst innerhalb der Einkunftsart mit den Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften zu verrechnen sind, wenn der Steuerpflichtige – wie hier die Kläger – im gleichen Veranlagungszeitraum zugleich Gewinne aus Kapitalvermögen und private Veräußerungsgewinne hat.
Im Schrifttum ist die Frage – soweit sie überhaupt angesprochen wird – umstritten. Einerseits wird davon ausgegangen, dass bei der Verrechnung der Altverluste die auch vom BMF vorgegebene Reihenfolge eingehalten werden müsse[1]. Von anderer Seite wird demgegenüber unter Berufung auf die Gesetzesmaterialien[2] und den Wortlaut des § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG n. F. („auch“) geltend gemacht, dass der Steuerpflichtige in den genannten Fällen über die vorrangige Verlustverrechnung frei bestimmen könne[3].
Nach Ansicht des erkennenden Senats ist bei den festgestellten Altverlusten der in § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG n. F. (früher: § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG a. F.) geregelte Verlustvortrag innerhalb derselben Einkunftsart (also die Verrechnung mit künftigen Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften) gegenüber dem durch § 23 Abs. 3 Satz 10 EStG n. F. eröffneten erweiterten Verlustausgleich (also mit den Einkünften aus Kapitalvermögen) vorrangig durchzuführen.
Dafür spricht zunächst, dass ein solcher Verlustvortrag innerhalb der Einkunftsart bereits durch die Gesetzesfassung desjenigen Veranlagungszeitraums, in dessen Verlauf die Verluste entstanden oder auf deren Ablauf hin sie festgestellt worden sind (hier: zum 31.12.2008), verbindlich angeordnet worden ist. Denn in § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG a. F. war zwingend bestimmt, dass die festgestellten Verluste die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG a. F. zu „mindern“ hatten.
Demgegenüber trifft § 23 Abs. 3 Satz 10 EStG n. F. lediglich eine ergänzende Regelung für den Fall, dass ein solcher vorrangiger Verlustausgleich im Wege des Vortrags innerhalb derselben Einkunftsart nicht zum vollständigen Aufbrauchen der verbleibenden Altverluste führen würde. Anders ist auch der Wortlaut der Vorschrift („Sie mindern abweichend von Satz 8 […] auch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige […] aus § 20 Abs. 2 [EStG n. F.] erzielt.“) nicht zu verstehen.
Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen in dem von Glenk[4] angenommenen Sinne ergibt sich daraus nicht.
Dagegen wäre nämlich anzuführen, dass die Besteuerung des Einkommens im Grundsatz zwingend ausgestaltet sein muss und die Höhe der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes nicht zur Disposition des Steuerpflichtigen gestellt werden darf[5]. Hätte der Gesetzgeber – entgegen dem Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung – ein solches Wahlrecht anordnen wollen, so hätte er dies im Gesetzestext ausdrücklich formulieren müssen.
Auch aus der Begründung zum Gesetzentwurf der seinerzeitigen Koalitionsfraktionen[2] lässt sich der von Glenk[6] angeführte Gedanke, der Normgeber des § 23 Abs. 3 EStG n. F. sei von einer freien Bestimmbarkeit der Verrechnungsreihenfolge ausgegangen, nicht entnehmen. Dort wird lediglich ausgeführt, „Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften könn[t]en übergangsweise – für fünf Jahre – sowohl mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften als auch mit Erträgen aus Kapitalanlagen im Sinne des § 20 Abs. 2 [EStG] verrechnet werden. Damit w[e]rd[e] gewährleistet, dass Steuerpflichtige insbesondere Verluste aus Wertpapierveräußerungsgeschäften nach den bisher geltenden Regelungen für die Übergangszeit auch mit Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften mit Kapitalanlagen verrechnen können, obwohl diese zukünftig nicht mehr von § 23 [EStG] erfasst werden“. Gemeint ist damit nach Auffassung des Senats lediglich die Möglichkeit einer nachrangigen erweiterten Verlustverrechnung, der allein die Funktion zukommt, einer weitgehenden wirtschaftlichen Entwertung der Altverluste entgegenzuwirken.
Gegen ein solches Wahlrecht – und generell gegen eine vorrangige Verrechnung der Altverluste mit den neu anfallenden Gewinnen aus Kapitalerträgen – spricht außerdem, dass es sich bei § 23 Abs. 3 Satz 10 EStG um eine Ausnahmevorschrift handelt, die dem Steuerpflichtigen eine Minderung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ermöglicht, obwohl diese eigentlich insgesamt zur Bemessungsgrundlage für den gesonderten Steuertarif von 25% nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG n. F. gehören. Derartige Ausnahmevorschriften aber sind nach allgemeinen Grundsätzen eng auszulegen.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 12. September 2012 – 1 K 4484/11
- so Lappas, Verrechnung von Verlusten aus Kapitalvermögen und Verrechnung von so genannten Altverlusten, Stbg 2009, 446, 451; und Seitz, Verrechnung von Verlusten im Rahmen der Abgeltungssteuer, StB 2009, 426, 429[↩]
- BT-Drucks. 16/4841, 59[↩][↩]
- so Glenk in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 23 EStG Rz. 241[↩]
- in Blümich, a. a. O., § 23 EStG Rz. 241[↩]
- vgl. HHR/Ruppe, EStG, KStG, Einf. EStG Anm. 722 m. w. N.[↩]
- Glenk, a. a. O.[↩]
