Erzielen Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, sowohl positive als auch negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb, so sind bei der Anwendung des § 35 Abs. 1 EStG 2002 die positiven Einkünfte des einen Ehegatten mit den negativen Einkünften des anderen zu verrechnen.
Nach § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen um das 1,8-fache des festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt. Die letztgenannte Einschränkung erfordert die Zuordnung eines Teils der tariflichen Einkommensteuer zu den gewerblichen Einkünften. Nur positive gewerbliche Einkünfte können anteilige Einkommensteuer auslösen, so dass auf negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb keine Einkommensteuer „entfällt“. Die im Streitjahr 2004 geltende Fassung des § 35 EStG enthielt, anders als die ab dem Veranlagungszeitraum 2008 geltende Fassung (siehe § 52 Abs. 50a EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008[1]), noch keine ausdrückliche Regelung zur Ermittlung des auf die gewerblichen Einkünfte entfallenden Anteils der tariflichen Einkommensteuer. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 215, 176[2].
Entsprechendes gilt für den Streitfall, auch wenn das zitierte BFH-Urteil zu einem Sachverhalt ergangen ist, in dem, anders als im Streitfall, positive und negative gewerbliche Einkünfte ausschließlich bei einem der beiden Ehegatten angefallen waren. Der abweichende Sachverhalt rechtfertigt keine andere Berechnungsmethode. Im Streitfall entfällt keine Einkommensteuer auf gewerbliche Einkünfte, da diese letztlich mit einem negativen Betrag in die Summe der Einkünfte der zusammen veranlagten Kläger eingegangen sind. Der Saldo der positiven gewerblichen Einkünfte des Klägers und der negativen gewerblichen Einkünfte der Klägerin war negativ, so dass in der Summe der Einkünfte keine gewerblichen Einkünfte enthalten waren, auf die anteilig Einkommensteuer hätte entfallen können.
Eine Meistbegünstigung dergestalt, dass die negativen gewerblichen Einkünfte der Klägerin bei der Anwendung des § 35 EStG durch Verrechnung mit ihren positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten vorab verbraucht werden, so dass die positiven gewerblichen Einkünfte des Klägers ungeschmälert für eine Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG zur Verfügung stehen, findet im Gesetz keine Stütze. Eine Meistbegünstigung hat der Bundesfinanzhof im Urteil in BFHE 215, 176 für Fälle bejaht, in denen es um die Verrechnung von negativen nichtgewerblichen Einkünften mit positiven Einkünften des Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten geht. Da dem Gesetz keine Reihenfolge zu entnehmen ist, billigte der Bundesfinanzhof eine Vorabverrechnung von negativen nichtgewerblichen Einkünften des einen Ehegatten mit positiven nichtgewerblichen des anderen, so dass die positiven gewerblichen Einkünfte des einen Ehegatten ungeschmälert für eine Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG zur Verfügung standen. Diese Art von Meistbegünstigung ist mit dem Wortlaut des § 35 Abs. 1 EStG vereinbar. Dagegen lässt sich die Vorabverrechnung von negativen gewerblichen Einkünften eines Ehegatten mit positiven nichtgewerblichen Einkünften, die dazu führen soll, dass positive gewerbliche Einkünfte des anderen Ehegatten ungekürzt für eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG zur Verfügung stehen, nicht mit dem Wortlaut der Vorschrift in Einklang bringen. Ergibt sich kein positiver Saldo aus den gewerblichen Einkünften beider Ehegatten, so sind in ihrem zu versteuernden Einkommen (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG) keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb enthalten, auf die anteilig Einkommensteuer entfallen könnte[3]. Daran ändert auch nichts der Umstand, dass die Einkünfte von Ehegatten, die sich für die Zusammenveranlagung entschieden haben (§ 26 Abs. 1, § 26b EStG), nach dem Prinzip der Individualbesteuerung zunächst gesondert ermittelt und erst anschließend zusammengerechnet werden[4].
Der Einwand, wonach eine Verrechnung der negativen gewerblichen Einkünfte der Klägerin mit den positiven gewerblichen Einkünften des Klägers zur Folge habe, dass sich die negativen gewerblichen Einkünfte der Klägerin wegen des Verlustvortrags nach § 10a GewStG ein weiteres Mal nachteilig für eine Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG auswirkten, führt zu keiner anderen Betrachtung. Wird im Jahr nach der Entstehung eines gewerblichen Verlustes kein Gewerbesteuer-Messbetrag festgesetzt, weil ein positiver Gewerbeertrag wegen eines Verlustvortrags ausgeglichen wird, entsteht im Folgejahr keine Belastung mit Gewerbesteuer, die eine Anrechnung nach § 35 EStG rechtfertigen könnte. Zu einer „doppelten“ nachteiligen Berücksichtigung des gewerblichen Verlustes der Klägerin kommt es daher im Streitfall nicht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2012 – III R 69/10
- vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694) ergibt er sich bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten aus dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zur Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) beider Ehegatten. Dabei ist eine Saldierung zwischen den positiven und negativen gewerblichen Einkünften eines Ehegatten vorzunehmen ((BFH, Urteil in BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694[↩]
- ebenso Kaeser/Maunz, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz B 58; Derlien in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35 Rz 93; Ritzer/Stangl in Frotscher, EStG, Stand 11/2003, § 35 Rz 63; a.A. Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl.2007, § 35 Rz 13[↩]
- BFH, Urteil vom 21.02.2006 – IX R 79/01, BFHE 212, 456, BStBl II 2006, 598[↩]
