Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, Sonderausgaben. Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) und den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet[1]. Auch die Anwendung des für Unterhaltsleistungen geltenden Abzugsverbots des § 12 Nr. 1 und 2 EStG ist durch das Recht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen spezialgesetzlich ausgeschlossen, weil die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen auf dem Umstand beruht, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen[2].
Ein Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag kann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn die (Mindest-)Voraussetzungen, die die Qualifikation des Vertrags als Versorgungsvertrag erst ermöglichen (Umfang des übertragenen Vermögens, Art und Höhe der Versorgungsleistung sowie Art und Weise der Zahlung), klar und eindeutig vereinbart sind. Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des Rechtsverhältnisses und bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden[3].
Die Parteien müssen den im Versorgungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen auch tatsächlich nachkommen; die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden. Allerdings liegt es in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren[4]. Lassen sich Abweichungen von den vertraglichen Vereinbarungen feststellen, so ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu prüfen, ob es den Parteien am erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt und ob sie ihren vertraglichen Verpflichtungen nicht mehr nachkommen wollen. So wie andere Verträge im Wege des Fremdvergleichs auf ihre Ernstlichkeit überprüft werden, sind Versorgungsverträge, denen beide Parteien –durch äußerliche Merkmale erkennbar– rechtliche Bindungswirkung beimessen, von solchen „Verträgen“ abzugrenzen, die die Parteien selbst nicht ernst nehmen und von denen sie nur Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint[5]. Letzteres ist vor allem dann anzunehmen, wenn der Vollzug der Vereinbarung durch willkürliche Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, darüber hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags, die nicht durch Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind, gekennzeichnet ist[6].
Die mangelnde tatsächliche Durchführung des Übergabevertrags lässt auf einen fehlenden Rechtsbindungswillen der Parteien schließen. In diesem Fall ist auch nach dem Abschluss eines Änderungsvertrags keine „Rückkehr zum vertragsgetreuen Verhalten“ möglich[7].
Der fehlende Rechtsbindungswille während vieler Jahre lässt den Übergabevertrag als Ganzes nicht unberührt. Deshalb kommt die Rückkehr zu vertragsgemäßem Verhalten nach einer Phase einer schwerwiegenden Abweichung vom Vereinbarten nicht in Betracht[8]. Andernfalls stünde es im Belieben der Vertragsparteien eines Vermögensübergabevertrags zu entscheiden, in welchem Umfang sie den Vertrag als bindend anerkennen und erfüllen wollen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. September 2010 – X R 16/09
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 19.01.2005 – X R 23/04, BFHE 209, 91, BStBl II 2005, 434, m.w.N.[↩]
- vgl. zusammenfassend BFH, Beschluss vom 10.11.1999 – X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 209, 91, BStBl II 2005, 434[↩]
- BFH, Urteil vom 15.07.1992 – X R 165/90, BFHE 168, 561, BStBl II 1992, 1020[↩]
- BFH, Beschluss vom 16.01.2007 – X B 5/06, BFH/NV 2007, 720[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826, 828 f.; in BFHE 209, 91, 93, BStBl II 2005, 434, 435[↩]
- so auch BMF, Schreiben vom 16.09.2004 – IV C 3 -S 2255- 354/04, BStBl I 2004, 922, Tz 39; a.A. Schuster, jurisPR-SteuerR 18/2005, Anm. 1; Schönfelder, ZErb, 2005, 223[↩]
- so auch BMF, Schreiben vom 11.03.2010 – IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Tz 63; bzw. in BStBl I 2004, 922, Tz 39[↩]
