„Vergebliche“ Kosten für die sog. Due-Diligence-Prüfung aus Anlass des gescheiterten Erwerbs einer Kapitalbeteiligung unterfallen nicht dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F.
Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F., für die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002, sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist u.a. ein Anteil an einer Körperschaft aufgeführt, deren Leistungen beim Empfänger (u.a.) zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft außer Ansatz.
Das Finanzamt geht im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall davon aus, dass es sich jedenfalls bei der Hälfte des in Rede stehenden Due-Diligence-Aufwands um (vorweggenommene) Anschaffungskosten der Anteile an dem Schweizer Unternehmen handelt (vgl. § 255 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002), die aber nach dem endgültigen Scheitern der Akquisition im Streitjahr nicht mehr anzusetzen waren; die dadurch ausgelöste Gewinnminderung sei infolge des Abzugsverbots außerbilanziell auszugleichen. Nach Auffassung der Klägerin stellt der Due-Diligence-Aufwand hingegen in Gänze laufenden Aufwand (vgl. § 4 Abs. 4 EStG 2002) dar, der dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. nicht unterfällt.
Der Bundesfinanzhof entscheidet über diese Kontroverse nicht[1]. Denn auch, wenn die Annahme des Finanzamtes zuträfe und der im Ergebnis vergebliche Due-Diligence-Aufwand in dem beschriebenen Umfang zunächst hätte aktiviert werden müssen, wäre er im Streitjahr bei seiner Ausbuchung nicht außerbilanziell hinzuzurechnen. Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. ist nicht einschlägig; es mangelt an dem dafür notwendigen Zusammenhang der Gewinnminderung mit dem in § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F. genannten Anteil[2].
Nur Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem konkret vorhandenen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F. („dem“ Anteil) entstehen, sind dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. unterworfen. An einem derartigen Zusammenhang fehlt es im Streitfall, weil der zunächst von der I-AG beabsichtigte Erwerb der Anteile an dem Schweizer Unternehmen sich im Zuge der Ankaufsverhandlungen zerschlagen hatte. Dass Gewinne, welche aus einer Veräußerung solcher Anteile resultiert hätten, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. steuerbefreit gewesen wären, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist, dass entsprechend qualifizierte Anteile an dem Schweizer Unternehmen als (sachliches) Bezugsobjekt des Abzugsverbots der I-AG tatsächlich zu keinem Zeitpunkt rechtlich oder wirtschaftlich zuzurechnen waren. Dessen bedarf es aber; der betreffende Zusammenhang zu solchen Anteilen bestimmt sich „objektbezogen“[3], nicht jedoch „veranlassungsbezogen“ (wie z.B. bei § 3c Abs. 1 EStG 2002[4]). Vergeblicher (immaterieller und zu aktivierender) Transaktions- und Akquisitionsaufwand aus einem gescheiterten Beteiligungserwerb ist demnach nicht einzubeziehen.
Allein dieses Ergebnis deckt sich mit Sinn und Zweck des Abzugsausschlusses, nämlich für die Ausgabenseite eine Korrespondenz zu der in § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F. für Veräußerungsgewinne statuierten Steuerbefreiung herzustellen, wobei jene Steuerbefreiung wiederum darauf abzielt (ggf. –in Konzernzusammenhängen– „kaskadierenden“) wirtschaftlichen Doppelbelastungen mit Körperschaftsteuer entgegenzutreten[5]. Bei einem gescheiterten Beteiligungserwerb droht eine solche wirtschaftliche Doppelbelastung nicht. Für eine Steuerbefreiung ist hier deswegen ebenso wenig Raum, wie dies für ein Abzugsverbot der Fall ist, das sich auf vergeblichen betrieblichen Aufwand im Zusammenhang mit dem gescheiterten Beteiligungserwerb erstreckt. Im Gegenteil würde durch ein solches Verbot ohne tragfähigen Grund –nämlich der anzustrebenden Korrespondenz von Steuerbefreiung einerseits und Abzugsausschluss andererseits– in die aus Gründen einer leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung prinzipiell gebotene Abzugsfähigkeit betrieblichen Aufwands eingegriffen. Doch bedarf es, um dieses allein sachgerechte Ergebnis herzuleiten, keiner (zusätzlichen oder hilfsweisen) „teleologischen Reduktion“ des Abzugsausschlusses, wie von der Vorinstanz angenommen worden ist. Die Abzugsfähigkeit vergeblichen Aufwands erschließt sich vielmehr bereits mit hinreichender Klarheit aus dem Regelungstext, welcher –entgegen der Annahme des Finanzamtes– keineswegs aus Gründen einer „Pauschalierung“ oder „Typisierung“ über das wirtschaftlich und rechtlich Gebotene hinausgeht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Januar 2013 – I R 72/11
- vgl. dazu allgemein z.B. FG Köln, Urteil vom 06.10.2010 – 13 K 4188/07, EFG 2011, 264, mit Anmerkung Trossen; Kaminski/Strunk, Die Steuerberatung 2011, 63; Hoffmann, NWB Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 81; Bünning, BB 2011, 174; s. auch –im Hinblick auf fehlgeschlagene Werbungskosten für den beabsichtigten Erwerb einer wesentlichen Kapitalbeteiligung i.S. von § 17 EStG– BFH, Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597[↩]
- ebenso Pyszka, DStR 2010, 1322; Ditz/Tcherveniachki, DB 2011, 2676 und DStR 2012, 1161; Peter/Graser, DStR 2009, 2032; Lohmann/von Goldacker/Achatz, BB 2008, 1592; Dinkelbach, Recht der Finanzinstrumente 2012, 270, 272; anders Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 114; unklar Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 436[↩]
- ähnlich wie etwa bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die Bestimmung des Kürzungsumfangs im Hinblick auf eine fehlgeschlagene ausländische Betriebsstätte nach Maßgabe von § 9 Nr. 3 GewStG 2002; s. dazu z.B. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 221, m.w.N.[↩]
- s. dazu z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 49 Rz 107, m.w.N.[↩]
- vgl. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 1 ff.[↩]
