Veräußerungsgewinne des Kindes

Erzielt ein Kind Gewinneinkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG, sind diese auch im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht nach dem Zuflussprinzip zu erfassen, soweit sich aus den Regeln über die Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) ein abweichender Realisationszeitpunkt ergibt. Ein gewerblicher Veräußerungsgewinn, der nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG aufgrund des Veräußerungszeitpunkts im laufenden Veranlagungszeitraum zu erfassen ist, muss nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte des Kindes für das laufende Kalenderjahr auch dann berücksichtigt werden, wenn er dem Kind tatsächlich erst nach dem laufenden Kalenderjahr zufließt.

Veräußerungsgewinne des Kindes

Die Gewährung eines Freibetrags für das sächliche Existenzminimum sowie eines Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes setzt nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG voraus, dass es sich um ein „zu berücksichtigendes Kind“ des Steuerpflichtigen handelt. Zu berücksichtigen ist ein Kind unter weiteren, hier unstrittig vorliegenden Voraussetzungen nur, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 € im Kalenderjahr hat (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Für sich in Berufsausbildung befindende, auswärtig untergebrachte, volljährige Kinder ist nach § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG ein weiterer Freibetrag zu gewähren. Voraussetzung für die Gewährung dieses Freibetrags ist jedoch, dass für das Kind ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld besteht.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist unter dem Begriff der Einkünfte i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechend der Definition in § 2 Abs. 2 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k EStG) und bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a EStG) zu verstehen[1]. Die Maßgeblichkeit des Einkünftebegriffs des § 2 Abs. 2 EStG für den Einkünftebegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG hat auch das Bundesverfassungsgericht nicht beanstandet[2]. Ebenso ist für die zeitliche Zuordnung der Einkünfte auf den Einkünftebegriff des § 2 Abs. 2 EStG abzustellen. Daher ist das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nur im Rahmen der Überschusseinkunftsarten des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzuwenden, lässt nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG dagegen die für die Gewinneinkunftsarten des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG geltenden Sondervorschriften unberührt[3].

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, erzielt werden. Hierunter fällt auch das Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters aus der atypisch stillen Gesellschaft gegen einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch[4]. Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Wert des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Der Zeitpunkt der Veräußerung ist bestimmend für den Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung, und zwar unabhängig davon, ob der Veräußerungserlös sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Erlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt[5].

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall wurde die atypisch stille Gesellschaft von der Geschäftsinhaberin zum 31.12.2004 gekündigt. Zu diesem Zeitpunkt wurde das Ausscheiden aus der Gesellschaft wirksam. Dass der auf den 31.12.2004 festzustellende Anspruch auf das Gesamtauseinandersetzungsguthaben nach § 12.4 des Gesellschaftsvertrags erst zum 31.12.2005 fällig war, ist für den Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung nicht von Bedeutung.

Bei den Veräußerungsgewinnen handelt es sich auch um Einkünfte, die im Kalenderjahr 2004 i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zur Bestreitung des Unterhalts von S und T bestimmt oder geeignet waren.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts[6] ist der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enthaltene Relativsatz „die zur Bestreitung des Unterhalts (…) bestimmt oder geeignet sind“ bei verfassungskonformer Auslegung nicht nur auf die Bezüge, sondern auch auf die Einkünfte des Kindes zu beziehen. Nach dieser Entscheidung sind diejenigen Beträge, die, wie die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge, von Gesetzes wegen dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht verfügbar sind und deshalb keine Entlastung bei den Eltern bewirken können, sondern anderen Zwecken als der Bestreitung des Unterhalts zu dienen bestimmt sind, nicht in die Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen. Zur Begründung verwies das BVerfG u.a. auch darauf, dass diese Auslegung mit der Entstehungsgeschichte der Norm in Einklang steht, wonach es für die Gewährung der Freibeträge nicht allein darauf ankommen soll, ob der unterhaltspflichtige Steuerpflichtige die Unterhalts- und Ausbildungskosten tatsächlich überwiegend getragen hat. Es sollte vielmehr auch berücksichtigt werden, ob das Kind aus seinen eigenen Einkünften und Bezügen zu den Kosten seines Unterhalts und seiner Berufsausbildung hätte beitragen können[7].

Bei Gewinnen, die nach den Gewinnermittlungsgrundsätzen des § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG realisiert sind, bei dem Kind aber im Realisierungszeitpunkt tatsächlich noch zu keinem Liquiditätszufluss geführt haben, handelt es sich weder um Einkünfte, die dem Kind von Gesetzes wegen nicht zur Verfügung stehen, noch um solche, die durch unvermeidbare (zwangsläufige) Aufwendungen gebunden sind und daher nicht zur Bestreitung des Existenzminimums zur Verfügung stehen[8]. Vielmehr erhöhen auch solche Gewinne die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Kindes im Kalenderjahr der Gewinnentstehung und sind zur Bestreitung des Unterhalts des Kindes geeignet. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber bei der Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einen gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum hat, innerhalb dessen er auch vertretbare Typisierungen vornehmen darf[9]. Dabei dürfen einzelne Belastungsunterschiede zwischen den verschiedenen Einkunftsarten nicht isoliert betrachtet werden, vielmehr müssen steuererhebliche Unterschiede zwischen den Einkunftsarten in einem Gesamtvergleich der typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile analysiert und bewertet werden[10]. Insoweit steht bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich der Berücksichtigung nicht zugeflossener Erträge z.B. auch die Berücksichtigung nicht abgeflossener Ausgaben gegenüber. Darüber hinaus wird im Streitfall eine Verfügungsmöglichkeit der Kinder über ihre Abfindungsansprüche nicht durch die fehlende Fälligkeit der Ansprüche ausgeschlossen. Vielmehr konnten die Kinder bereits im Kalenderjahr 2004 über diese Ansprüche verfügen, z.B. durch Abtretung oder Verpfändung an die Kläger oder an Dritte.

Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof unter dem Gesichtspunkt zulässiger gesetzlicher Typisierungen auch im Bereich der Überschusseinkunftsarten keine reine Liquiditätsbetrachtung angestellt. Vielmehr wurden etwa einbehaltene Lohnsteuer- und Kapitalertragsteuerbeträge im Kalenderjahr des Einbehalts als verfügbare Einkünfte in die Grenzbetragsberechnung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einbezogen, obwohl auch in diesen Fällen eine Erstattung zu viel gezahlter Abzugsbeträge erst in den Folgejahren erfolgt[11].

Der Veräußerungsgewinn kann entgegen der Auffassung der Kläger- bei der nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG durchzuführenden Einkünfteberechnung auch nicht deshalb außer Betracht bleiben, weil er nicht auf eine Fruchtziehung, sondern auf eine bloße Vermögenszuwendung zurückzuführen sei.

Zwar sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[12] Vermögensübertragungen von Eltern auf ihre Kinder bei der Ermittlung der Bezüge des Kindes i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG allgemein außer Betracht zu lassen. Anzusetzen sind vielmehr allein Zuflüsse „von außen“, sofern sie zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung geeignet oder bestimmt sind[13]. Diese Rechtsprechung betrifft aber nur Zuwendungen, die außerhalb des Bereiches der Einkünfteermittlung stattfinden, und daher allenfalls als Bezüge erfasst werden könnten.

Im Streitfall hat das Finanzamt aber nicht eine Vermögensübertragung des Klägers an seine Kinder bei der Bezügeberechnung berücksichtigt. Denn die Vermögenszuwendung bestand nur in der Übertragung der Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft und fand bereits im Jahr 2003 statt. Mit der Vermögenszuwendung hat der Kläger seinen Kindern jedoch worauf das Finanzgericht zu Recht hingewiesen hat- zugleich eine Einkünftequelle übertragen, aus der zum einen laufende Erträge, zum anderen aber auch Erträge aus der Aufdeckung der in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven erzielt werden konnten. Die Erhaltung der betrieblichen Einheit (Mitunternehmeranteil) als Einkünftequelle ist dabei gerade Sinn und Zweck des § 6 Abs. 3 EStG, der in Abweichung vom Grundsatz der Individualbesteuerung mit der Buchwertfortführung durch den unentgeltlichen Rechtsnachfolger die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven erlaubt[14]. Entsprechend muss sich der unentgeltliche Rechtsnachfolger die (unversteuert) auf ihn übertragenen stillen Reserven bei deren Aufdeckung als eigene Einkünfte zurechnen lassen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Dezember 2011 – III R 69/09

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 31.03.2008 – III B 90/06, BFH/NV 2008, 1318[↩]
  2. BVerfG, Beschluss vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260, unter B.II.2[↩]
  3. BFH, Urteil vom 16.04.2002 – VIII R 76/01, BFHE 199, 116, BStBl II 2002, 525; Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 Rz C 44[↩]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 03.06.1997 – VIII B 73/96, BFH/NV 1997, 838; Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz 420, 421, m.w.N.[↩]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.02.b[↩]
  6. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260, unter B.II.03.[↩]
  7. BT-Drucks 4/2617, S. 6[↩]
  8. s. dazu BFH, Urteil vom 14.12.2006 – III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II 2007, 530[↩]
  9. BVerfG, Beschlüsse vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518, unter B.I.01.; und vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BFH/NV 2009, 1382, unter B.I.02.b bb, zum Ziel der Praktikabilität als Rechtfertigungsgrund[↩]
  10. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518, unter B.II.02.[↩]
  11. s. hierzu BFH, Urteile vom 26.09.2007 – III R 4/07, BFHE 219, 112, BStBl II 2008, 738, und vom 20.11.2008 – III R 75/07, BFH/NV 2009, 567[↩]
  12. BFH, Urteil vom 04.08.2011 – III R 22/10, BFH/NV 2012, 89[↩]
  13. s. hierzu auch BFH, Urteil vom 28.01.2004 – VIII R 21/02, BFHE 205, 196, BStBl II 2004, 555[↩]
  14. vgl. hierzu Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 6 Rz 645, m.w.N.[↩]

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