Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die sog. „Managementbeteiligung“ von einem Arbeitnehmer der Unternehmensgruppe gehalten und nur leitenden Mitarbeitern angeboten worden war.
Bestehende Ausschluss- oder Kündigungsrechte hinsichtlich der Kapitalbeteiligung im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung und rechtfertigen für sich allein noch nicht die Annahme, dass dem Arbeitnehmer durch die Gewährung einer Möglichkeit zur Beteiligung Lohn zugewendet werden soll.
Due aus der Managementbeteiligung zugeflossenen Erlöse sind weder bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit noch bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zu erfassen.
Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden „für“ eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.
Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird[1]. Dem Arbeitnehmer entstandene Vorteile sind durch eigenständige; vom Arbeitsverhältnis unabhängige Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen andere Erwerbsgrundlagen als die Nutzung der eigenen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zugrunde liegen. Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen könnten[2].
Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden[3]. In die vom Finanzgericht vorzunehmende tatsächliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Die Tatsachenwürdigung durch das Finanzgericht ist, wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt, nach § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend[4].
Beteiligt sich ein Arbeitnehmer kapitalmäßig an seinem Arbeitgeber, kann die Beteiligung eigenständige Erwerbsgrundlage sein, so dass damit in Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, die daraus erzielten laufenden Erträge sind dann keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen[5]. Im Falle der Veräußerung der Kapitalbeteiligung kommt dementsprechend eine Steuerbarkeit nach den einschlägigen Veräußerungstatbeständen des Einkommensteuergesetzes (§§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG) in Betracht. Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt insbesondere nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern im Allgemeinen oder sogar nur bestimmten Arbeitnehmern angeboten worden war[6].
Nach diesen Grundsätzen sind die aus der Veräußerung der Managementbeteiligung zugeflossenen Erlöse nicht durch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit veranlasst.
Ohne Erfolg weist das Finanzamt im Rahmen seiner Revisionsbegründung darauf hin, dass ein Erlös aus der Veräußerung einer am Unternehmen des Arbeitgebers bestehenden Kapitalbeteiligung gleichwohl durch das Dienstverhältnis veranlasst sein könne, weil die Möglichkeit einer Beteiligung nur „handverlesenen“ Arbeitnehmern der Unternehmensgruppe angeboten wurde, ein Ausschluss aus der A-Beteiligungs-GbR bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses Auswirkung auf die Höhe der Abfindungszahlung gehabt habe und für den im oberen Management tätigen Kläger aufgrund seiner „Insiderkenntnisse“ nur ein theoretisches Verlustrisiko bestanden habe.
Da der Kläger -was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist- die Kapitalbeteiligung an der A-Holding zum Marktpreis (und nicht etwa verbilligt) erworben und veräußert hat, spielt es -wovon das Finanzgericht zutreffend ausgegangen ist- keine Rolle, dass für den Kläger mit der Möglichkeit, sich an der A-Holding zu beteiligen, eine Gewinnchance verbunden war[7]. Der Umstand, dass die Beteiligungsmöglichkeit nur leitenden Angestellten der ersten und zweiten Führungsebene eröffnet worden war, schließt es zudem nicht aus, dass der vom Kläger erzielte Gewinn seine Ursache allein in der (nach Auffassung der Beteiligten dem Kläger unstreitig auch steuerrechtlich zuzurechnenden) Kapitalbeteiligung hatte und damit als ein nicht aus dem Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu qualifizieren ist. Auch die bestehenden Ausschlussrechte aus der A-Beteiligungs-GbR im Falle einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind letztlich Ausdruck und Folge der Mitarbeiterbeteiligung und rechtfertigen entgegen der Auffassung des Finanzamt für sich allein noch nicht die Annahme, dass dem Arbeitnehmer durch die Gewährung einer Möglichkeit zur Beteiligung Lohn zugewendet werden soll[7]. Die lediglich behaupteten Insiderkenntnisse des Klägers hat das Finanzgericht schon nicht festgestellt, im Übrigen aber überzeugend begründet, dass der Kläger im Rahmen seiner Kapitalbeteiligung ein effektives Verlustrisiko getragen hat.
Vor diesem Hintergrund ist die vom Finanzgericht auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen aus einer Gesamtschau aller maßgeblichen Sachverhaltsumstände gezogene Schlussfolgerung, dass zwischen dem Kläger und der A-Holding eine eigenständige, über die A-Beteiligungs-GbR vermittelte gesellschaftsrechtliche Sonderrechtsbeziehung und damit eine eigenständige Erwerbsgrundlage bestand, jedenfalls möglich; sie berücksichtigt die einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung in vollem Umfang. Das Finanzgericht verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, wenn es im Streitfall aufgrund seiner ausgewogenen Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis kommt, dass allein diese Sonderrechtsbeziehung und nicht das zwischen dem Kläger und der A-Unternehmensgruppe bestehende Arbeitsverhältnis Grundlage des von ihm erzielten Veräußerungsgewinns sei. Konsequenterweise ist das Finanzgericht dann auch davon ausgegangen, dass der vom Kläger verwirklichte Veräußerungsvorgang unter den Tatbestand der privaten Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu subsumieren war, jedoch die maßgebliche einjährige Veräußerungsfrist bei der Veräußerung der Managementbeteiligung bereits abgelaufen war.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Oktober 2016 – IX R 43/15
- ständige Rechtsprechung, s. BFH, Urteile vom 20.05.2010 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; vom 19.06.2008 – VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; vom 21.05.2014 – I R 42/12, BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4; jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 17.06.2009 – VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 20.11.2008 – VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; und vom 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898[↩]
- z.B. BFH, Urteile in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und in BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069[↩]
- BFH, Urteile vom 05.04.2006 – IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, und in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69[↩]
- s. BFH, Urteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 246, 119, BStBl II 2015, 4[↩]
- s. BFH, Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69[↩][↩]
