Veräußerung von GAP-Zahlungsansprüchen

Die Veräußerung von Zahlungsansprüchen (ohne Fläche), die einem Landwirt aufgrund der Reform der Gemeinsamen Agrarpolitik der Europäischen Union (GAP-Reform) zugewiesen worden waren, unterliegt der Umsatzbesteuerung. Sie ist nicht gemäß § 24 UStG nach Durchschnittssätzen zu besteuern und ist auch nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei.

Veräußerung von GAP-Zahlungsansprüchen

Der Bundesfinanzhof hat im Anschluss an die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union entschieden, dass § 24 UStG bei richtlinienkonformer restriktiver Auslegung nur die Lieferung der in Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern genannten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG umfasst[1].

An die Stelle von Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG sind am 1. Januar 2007 –die mithin im Streitjahr 2007 geltenden– Art. 295 ff. MwStSystRL getreten (vgl. Art. 413 MwStSystRL).

„Landwirtschaftliche Erzeugnisse“ sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII MwStSystRL aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden. „Landwirtschaftliche Dienstleistungen“ sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL die Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang VIII MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen.

Ausgehend von diesen Definitionen stellt die Veräußerung der Zahlungsansprüche (ohne Flächen) durch den Kläger nach Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 weder eine Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse noch eine landwirtschaftliche Dienstleistung dar.

Nach der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der Praxis der Verwaltung konnten allerdings auch sog. Hilfsumsätze unter die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG fallen[2].

Daran dürfte indes angesichts der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung des § 24 UStG nicht mehr festzuhalten sein[3].

Dies braucht der Bundesfinanzhof im Streitfall aber nicht zu entscheiden. Denn als unter § 24 UStG fallende Hilfsumsätze kamen nach der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur solche Umsätze in Betracht, „die die übrigen Umsätze im landwirtschaftlichen Betrieb unterstützen sowie abrunden und die durch die übrigen Umsätze veranlasst sind“[4]. Die Veräußerung der Zahlungsansprüche durch den Kläger erfüllt diese Voraussetzungen nicht. Das ergibt sich aus folgenden Gründen:

Die vom Kläger veräußerten Zahlungsansprüche nach Art. 43 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 sind Bestandteil der Betriebsprämienregelung nach Art. 33 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003, die in der Bundesrepublik Deutschland durch das Betriebsprämiendurchführungsgesetz[5] und die zu diesem Gesetz ergangene Betriebsprämiendurchführungsverordnung[6] umgesetzt worden ist. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Betriebsprämienregelung ist nach Art. 33 Abs. 1 Buchst. c der Verordnung (EG) 1782/2003, dass die Betriebsinhaber einen Zahlungsanspruch erhalten haben. Diese Zahlungsansprüche wurden den Betriebsinhabern bei Einführung der Betriebsprämienregelung auf der Grundlage eines Kombinationsmodells zugewiesen. In der Folge sind die Zahlungsansprüche aber nicht an die Bewirtschaftung bestimmter Flächen oder an eine konkrete landwirtschaftliche Nutzung gebunden, vielmehr kann der Betriebsinhaber über sie (auch ohne eine Fläche) verfügen und diese entweder durch Aktivierung auf anderen Flächen oder –wie im Streitfall– nach Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 durch Veräußerung nutzen[7].

Die als Betriebsprämie gewährte Beihilfe ist nach ihrem Zweck eine „Gegenleistung“ für ein im öffentlichen Interesse liegendes Verhalten des Betriebsinhabers. Sie wird nach Art. 3 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 dafür gewährt, dass der Betriebsinhaber im öffentlichen Interesse Grundanforderungen für eine Erzeugung (nach Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 i.V.m. Anhang III) einhält oder die Flächen, die nicht mehr für die Erzeugung genutzt werden, nach Art. 5 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 in gutem landwirtschaftlichen und ökologischen Zustand erhält[8].

Die Nichtanwendbarkeit des § 24 UStG im Streitfall entspricht der Ansicht der Finanzverwaltung[9].

Auch ist die Veräußerung der Zahlungsansprüche durch den Kläger nach Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 nicht gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei.

Nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG sind steuerfrei die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen.

Die Vorschrift ist richtlinienkonform auszulegen[10].

Sie setzt Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG –bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL– um. Danach befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze –einschließlich der Vermittlung– im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen von der Steuer.

Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL erfasst nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG nur Finanzgeschäfte, auch wenn diese nicht notwendigerweise von Banken oder Finanzinstituten getätigt werden müssen[11].

Im vorliegenden Fall stellt die Veräußerung der Zahlungsansprüche (ohne Flächen) nach Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 durch den Kläger ihrer Art nach kein Finanzgeschäft im Sinnedes Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL dar und fällt demnach nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung.

Das ergibt sich aus dem Wesen der Zahlungsansprüche nach Art. 43 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003.

Hierzu hat die Europäische Kommission u.a. ausgeführt, die Inhaberschaft von Zahlungsansprüchen sei Voraussetzung dafür, in den Genuss der Betriebsprämienregelung zu gelangen. Hiermit werde jedoch nicht automatisch ein Anspruch auf Betriebsprämie begründet. Diese werde nur gewährt, wenn der Betriebsinhaber über beihilfefähige Flächen verfüge und somit die betreffende Anzahl der Zahlungsansprüche aktivieren könne. Um die im Rahmen der Betriebsprämienregelung vorgesehene Prämie in voller Höhe zu erhalten, müsse der Betriebsinhaber außerdem eine Reihe von Auflagen erfüllen. Ansonsten könne die Betriebsprämie gekürzt oder ganz gestrichen werden[12].

Hiervon ausgehend vertritt die Europäische Kommission die –nach Ansicht des Bundesfinanzhofs zutreffende– Auffassung, dass eine Übertragung von Zahlungsansprüchen nach Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 durch Verkauf ohne Fläche als Dienstleistung i.S. von Art. 25 Buchst. a MwStSystRL (Abtretung eines nicht körperlichen Gegenstands) behandelt werden muss, die nicht als steuerbefreiter Finanzumsatz i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. b bis g MwStSystRL gelten darf[13].

Der Beratende Ausschuss für die Mehrwertsteuer (Art. 398 MwStSystRL) ist dieser Auffassung mit großer Mehrheit gefolgt[14].

Dass die Veräußerung der Zahlungsansprüche (ohne Fläche) nach Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 durch den Kläger nicht in den Anwendungsbereich des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL fällt, wird durch den Zweck der Befreiung von Finanzgeschäften bestätigt.

Dieser besteht darin, die Schwierigkeiten, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden sind, zu beseitigen und eine Erhöhung der Kosten des Verbraucherkredits zu vermeiden[15].

Da solche Schwierigkeiten nicht auftreten, wenn die Veräußerung der Zahlungsansprüche durch den Kläger nach Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 der Mehrwertsteuer unterliegt und außerdem dieser Umsatz in keinem Zusammenhang mit den Kosten eines Verbraucherkredits steht, eignet sich dieses Geschäft nicht für eine Befreiung[16].

Der Bundesfinanzhof sieht angesichts der schon vorhandenen und dargelegten Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu der Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL entsprechenden Bestimmung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG keinen Anlass, im Streitfall gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen.

Zwar hat der Kläger darauf hingewiesen, die Übertragung der Zahlungsansprüche nach der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 werde in Dänemark, den Niederlanden und Belgien als umsatzsteuerfrei behandelt, wie sich aus einem Schreiben der European Federation of Agricultural Consultancy (EFAC) an die Europäische Kommission vom 26. Juni 2008 ergebe. Die in dem Schreiben genannten Verwaltungsentscheidungen dieser Länder datieren aber sämtlich aus dem Jahr 2006, sind also vor der Klärung der Rechtslage durch das EuGH, Urteil –Velvet & Steel Immobilien–[17] und die nachfolgende Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG sowie vor den erwähnten Stellungnahmen der Europäischen Kommission und des Mehrwertsteuerausschusses ergangen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. März 2011 – XI R 19/10

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22.09.2005 – V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280; vom 12.10.2006 – V R 36/04, BFHE 215, 356, BStBl II 2007, 485, jeweils m.w.N.; vom 13.08.2008 – XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216[↩]
  2. vgl. BFH, Urteile vom 20.10.1994 – V R 24/92, BFH/NV 1995, 928; vom 10.11.1994 – V R 87/93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218, unter II.B.I.01.; Abschn. 265 Abs. 3 Satz 2 UStR 2005/2008[↩]
  3. so z.B. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 187; Lange in Offerhaus/Söhn/Lange, § 24 UStG Rz 418 f.; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 24 Rz 118; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 961[↩]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1995, 928[↩]
  5. vom 21.07.2004, BGBl I 2004, 1763[↩]
  6. vom 03.12.2004, BGBl I 2004, 3204[↩]
  7. vgl. BGH, Urteil vom 22.01.2010 – V ZR 170/08, NJW-RR 2010, 885, unter II.02.a[↩]
  8. vgl. BGH, Urteil vom 24.11.2006 – LwZR 1/06, NJW-RR 2007, 1279, unter II.02.b aa[↩]
  9. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2007, 271; Abschn. 24.03. Abs. 9 Satz 2 UStAE in der Fassung vom 27.10.2010, BStBl I 2010, 1273[↩]
  10. vgl. BFH, Beschlüsse vom 17.05.2001 – V R 34/99, BFHE 194, 544; und vom 16.04.2008 – XI R 54/06, BFHE 221, 464, BStBl II 2008, 772[↩]
  11. vgl. EuGH, Urteile vom 19.04.2007 – C-455/05 –Velvet & Steel Immobilien–, Slg. 2007, I-3225, BFH/NV Beilage 2007, 294, Rz 22; vom 22.10.2009 – C-242/08 –Swiss Re Germany Holding–, Slg. 2009, I-10099, BFH/NV 2009, 2108, Rz 46; vom 28.10.2010 – C-175/09 –AXA UK–, UR 2011, 265, HFR 2011, 119, Rz 26[↩]
  12. vgl. Europäische Kommission, Generaldirektion Steuern und Zollunion, TAXUD.d.1(2009)188306-DE vom 09.09.2009, S. 4 f.[↩]
  13. vgl. Europäische Kommission, Generaldirektion Steuern und Zollunion, TAXUD.d.1(2009)188306-DE vom 09.09. 2009, S. 6 ff.[↩]
  14. vgl. Europäische Kommission, Generaldirektion Steuern und Zollunion, TAXUD.c.1(2010)637456-DE vom 09.09. 2010[↩]
  15. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2007, I-3225, BFH/NV Beilage 2007, 294, Rz 24[↩]
  16. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteile in Slg. 2007, I-3225, BFH/NV Beilage 2007, 294, Rz 24; und in Slg. 2009, I-10099, BFH/NV 2009, 2108, Rz 49[↩]
  17. Slg. 2007, I-3225, BFH/NV Beilage 2007, 294[↩]

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