Unternehmenssteuern – und die Haftung des Eigentümer von dem Unternehmen "dienenden" Gegenständen

Dem Unternehmen dienende Gegenstände im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung sind solche, die für die Führung des Betriebs und die Erzielung steuerbarer Umsätze von wesentlicher Bedeutung sind. Für das Kriterium der wesentlichen Bedeutung der Gegenstände für die Führung des Betriebs und die Erzielung steuerbarer Umsätze sind keine weiteren Voraussetzungen -etwa Gewinnerzielung- oder Anforderungen an die Art der betrieblichen Verwendung der Gegenstände zu verlangen. Vielmehr sind die Gründe für die wesentliche Bedeutung unerheblich.

Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

Gehören Gegenstände, die einem Unternehmen dienen, nicht dem Unternehmer, sondern einer an dem Unternehmen wesentlich beteiligten Person, so haftet gemäß § 74 Abs. 1 Satz 1 AO der Eigentümer der Gegenstände mit diesen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet. Die Haftung erstreckt sich gemäß § 74 Abs. 1 Satz 2 AO jedoch nur auf die Steuern, die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden sind. Eine Person ist gemäß § 74 Abs. 2 Satz 1 AO an dem Unternehmen wesentlich beteiligt, wenn sie unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital oder am Vermögen des Unternehmens beteiligt ist.

Dem Unternehmen dienende Gegenstände im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO sind solche, die für die Führung des Betriebs und die Erzielung steuerbarer Umsätze von wesentlicher Bedeutung sind[1].

Für das Kriterium der wesentlichen Bedeutung der Gegenstände für die Führung des Betriebs und die Erzielung steuerbarer Umsätze hat die Rechtsprechung keine weiteren Voraussetzungen -etwa die Erzielung von Gewinnen- oder Anforderungen an die Art der betrieblichen Verwendung der Gegenstände aufgestellt. Vielmehr sind die Gründe für die wesentliche Bedeutung unerheblich[2]. Es genügt, dass hiermit der Betrieb geführt und steuerbare Umsätze erzielt werden. Auch eine Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage ist nicht zu fordern[3]. Diese Sichtweise wird bestätigt durch den Sinn und Zweck der Haftungsnorm.

Den Sinn und Zweck der Haftungsnorm des § 74 AO beschreibt der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung wie folgt: Die Beschränkung der Haftung auf bestimmte Steuerverbindlichkeiten und auf die überlassenen Gegenstände bewirkt, dass der eigentliche Grund der Haftung nicht die rechtliche Beteiligung am Unternehmen ist, sondern der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung von Gegenständen, die dem Unternehmen dienen, für die Weiterführung des Gewerbes leistet[4]. Entscheidendes Kriterium ist die Parallelität des -durch die wesentliche Beteiligung vermittelten- Einflusses auf die unternehmerische Tätigkeit des Unternehmens und des Einsatzes des (eigenen) Vermögens für diese Tätigkeit[5].

Entsprechend diesem Haftungsgrund ist § 74 AO als eine echte Ausfallhaftung zu verstehen, die an eine wesentliche Unternehmensbeteiligung und an die Gebrauchsüberlassung eines bestimmten Gegenstandes anknüpft[6].

Korrespondierend zu der beschriebenen tatbestandlichen Beschränkung der Haftung hat die Rechtsprechung -ausgehend vom Sinn und Zweck der Haftungsnorm- den Begriff der dem Unternehmen dienenden Gegenstände im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO in den folgenden Konstellationen weit ausgelegt.

Unter dem Begriff der „Gegenstände“ im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO versteht der Bundesfinanzhof nach dem Sinn und Zweck der Norm nicht nur körperliche Gegenstände, sondern alle Wirtschaftsgüter materieller und immaterieller Art[7].

Weiterhin hat der Bundesfinanzhof das Haftungsobjekt des § 74 AO nicht beschränkt auf den (im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme noch) im Eigentum des Beteiligten stehenden Gegenstand, sondern ausgedehnt auf ein dafür gegebenenfalls erhaltenes Surrogat (Veräußerungserlös, Schadenersatz, Tauschgegenstand oder Ähnliches), wenn der Gegenstand im Zeitraum der Steuerschuldentstehung dem Unternehmen gedient hat[8].

Auch eine Mitbenutzung der Gegenstände durch andere hat der Bundesfinanzhof für die Haftung nicht als schädlich angesehen[9]. Dies gilt auch im Falle einer Mitbenutzung durch andere Unternehmen[10].

Für die Frage, ob ein Gegenstand einem Unternehmen objektiv „dient“, hat es die finanzgerichtliche Rechtsprechung ferner als unerheblich angesehen, ob der Gegenstand dem Unternehmen unmittelbar durch den Eigentümer oder mittelbar im Rahmen eines Schuldverhältnisses mit einem zwischengeschalteten Dritten zur Verfügung gestellt wird[11].

Weitere Anforderungen für die wesentliche Bedeutung der Gegenstände für die Führung des Betriebs und die Erzielung steuerbarer Umsätze sind nach den dargelegten Grundsätzen nicht zu verlangen. Entgegen der Auffassung der Eigentümerin setzt der Begriff des „Dienens“ im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO weder die Erzielung von Gewinnen oder Gewinnaufschlägen noch ein besonderes wirtschaftliches Interesse oder ein bestimmtes aktives Tätigwerden voraus. Vielmehr hat der Bundesfinanzhof -wie dargelegt- bereits in anderen Konstellationen dem Begriff der einem Unternehmen „dienenden“ Gegenstände ein weites Verständnis zugrunde gelegt. Entsprechend ihrem Sinn und Zweck ist die Haftungsnorm bereits dann erfüllt, wenn ein -durch die wesentliche Beteiligung vermittelter- Einfluss auf die unternehmerische Tätigkeit des Unternehmens parallel zum Einsatz des (eigenen) Vermögens für diese Tätigkeit besteht. Worin die Tätigkeit besteht, wie sie verfolgt wird oder welche wirtschaftlichen Ergebnisse hiermit erzielt werden, ist irrelevant. Der Charakter des § 74 AO als Vorschrift einer echten Ausfallhaftung darf durch Anforderungen wie etwa der Gewinnerzielung nicht eingeschränkt werden. Obgleich die GmbH durch die Betriebsverpachtung keine eigenen Erträge erwirtschaftete, wie es das Finanzgericht feststellte, lässt dies den Haftungstatbestand unberührt.

Unbeschadet der Verwirklichung des Haftungstatbestands des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO durch Abschluss des Betriebspachtvertrags und Überlassung der Wirtschaftsgüter ist im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall das Tatbestandsmerkmal des „Dienens“ im Sinne des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO auch durch den Abschluss des Betriebsführungsvertrags erfüllt worden. So bestand der Betrieb der GmbH auch darin, die Betriebsführung für die Y-Gesellschaft zu übernehmen. Hierfür sowie für die daraus erzielten Umsätze waren die von der Eigentümerin verpachteten Gegenstände von wesentlicher Bedeutung. Denn der Betriebsführungsvertrag bezog sich nach den Feststellungen des Finanzgerichtes auf die Betriebsführung des von der Y-Gesellschaft gepachteten Betriebs. Da -wie beschrieben- für diesen Betrieb die von der Eigentümerin verpachteten Gegenstände von wesentlicher Bedeutung waren, gilt dasselbe für die Betriebsführung dieses Betriebs. Durch die Betriebsführung kam es zudem zu einem aktiven Tätigwerden mit den verpachteten Gegenständen. Die Betriebsführung durch die GmbH wäre daher ohne die Weiterverpachtung der Grundstücke mitsamt des Betriebs an die Y-Gesellschaft nicht möglich gewesen.

Ob und in welchem Umfang die Gegenstände aufgrund der Weiterverpachtung zudem auch einem anderen Unternehmen dienten, ist für das Tatbestandsmerkmal des „Dienens“ im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht relevant. Ebenso wie eine Mitbenutzung der Gegenstände durch andere für die Haftung nicht als schädlich anzusehen ist[12], ist auch ein „Mitdienen“ der Gegenstände für andere Unternehmen nicht schädlich.

Die Eigentümerin kann schließlich gemäß § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nur für Steuern der Gesellschaft, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb ihres Unternehmens gründete -etwa die Umsatzsteuer, in Anspruch genommen werden. Die Haftung erstreckt sich gemäß § 74 Abs. 1 Satz 2 AO auch nur auf die Steuern, die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden waren.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 6. August 2024 – VII R 25/21

  1. BFH, Urteil vom 10.11.1983 – V R 18/79, BFHE 139, 242, BStBl II 1984, 127, unter 2. der Gründe; hierauf bezugnehmend BFH, Beschluss vom 15.09.2000 – V B 93/00, BFH/NV 2001, 199, unter II. 1. der Gründe; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp, § 74 AO Rz 22[↩]
  2. vgl. Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 74 Rz 8[↩]
  3. Jatzke in Gosch, AO § 74 Rz 9[↩]
  4. BFH, Urteile vom 01.12.2015 – VII R 34/14, BFHE 252, 223, BStBl II 2016, 375, Rz 18; vom 23.05.2012 – VII R 28/10, BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763, Rz 13; vom 22.11.2011 – VII R 63/10, BFHE 235, 126, BStBl II 2012, 223, Rz 20; und vom 13.11.2007 – VII R 61/06, BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790, unter II. 3.a der Gründe; BFH, Urteil vom 10.11.1983 – V R 18/79, BFHE 139, 242, BStBl II 1984, 127, unter 2. der Gründe, jeweils unter Verweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 14.12.1966 – 1 BvR 496/65, BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166; Boeker in HHSp, § 74 AO Rz 6[↩]
  5. BFH, Urteile vom 23.05.2012 – VII R 28/10, BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763, Rz 13; und vom 22.11.2011 – VII R 63/10, BFHE 235, 126, BStBl II 2012, 223, Rz 21; BFH, Urteil vom 10.11.1983 – V R 18/79, BFHE 139, 242, BStBl II 1984, 127, unter 2. der Gründe[↩]
  6. BFH, Urteil vom 23.05.2012 – VII R 28/10, BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763, Rz 12; BFH, Beschluss vom 30.05.2006 – VII B 345/05, BFH/NV 2006, 1615, unter II. der Gründe; Jatzke in Gosch, AO § 74 Rz 2[↩]
  7. BFH, Urteile vom 23.05.2012 – VII R 28/10, BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763, Rz 14; und vom 23.05.2012 – VII R 29/10, Rz 15, jeweils zum Erbbaurecht; BVerfG, Beschlüsse vom 17.09.2013 – 1 BvR 1928/12; und vom 17.09.2013 – 1 BvR 1929/12; ebenso Anwendungserlass zur AO zu § 74 Nr. 1; Boeker in HHSp, § 74 AO Rz 20; Loose in Tipke/Kruse, § 74 AO Rz 5; Jatzke in Gosch, AO § 74 Rz 7[↩]
  8. BFH, Urteile vom 22.11.2011 – VII R 63/10, BFHE 235, 126, BStBl II 2012, 223, Rz 22; und vom 22.11.2011 – VII R 67/10, Rz 23; BFH, Beschluss vom 07.01.2011 – VII S 60/10, Rz 18[↩]
  9. BFH, Urteil vom 23.02.1988 – VII R 99/85, BFH/NV 1988, 617, unter 2. der Gründe; BFH, Beschluss vom 14.06.1994 – VII B 239/93, BFH/NV 1995, 89, unter 1. der Gründe; Boeker in HHSp, § 74 AO Rz 23; Jatzke in Gosch, AO § 74 Rz 9; Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 74 Rz 9[↩]
  10. BFH, Beschluss vom 14.06.1994 – VII B 239/93, BFH/NV 1995, 89, unter 1. der Gründe[↩]
  11. FG Köln, Urteil vom 09.12.1999 – 15 K 1756/91; ebenso Boeker in HHSp, § 74 AO Rz 22; Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 74 Rz 9[↩]
  12. BFH, Urteil vom 23.02.1988 – VII R 99/85, BFH/NV 1988, 617, unter 2. der Gründe; BFH, Beschluss vom 14.06.1994 – VII B 239/93, BFH/NV 1995, 89, unter 1. der Gründe[↩]

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