Übertragung eines GmbH-Anteils unter Vorbehaltsnießbrauch

Zahlungen für die Ablösung eines (Vorbehalts-)Nießbrauchs an einer Beteiligung i.S. von § 17 EStG stellen im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte nach § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar. Eine unentgeltliche Übertragung nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG liegt auch bei der Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft unter Vorbehaltsnießbrauch vor.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb -unter weiteren, hier vorliegenden Voraussetzungen- auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. In diesem Sinne angeschafft -mit der Folge weiterer nachträglicher Anschaffungskosten- wird ein GmbH-Anteil auch dann, wenn der Gesellschafter das daran bestehende dingliche Nutzungsrecht eines Dritten wie z.B. einen Nießbrauch ablöst. Denn erwirbt ein Steuerpflichtiger ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belasteten Gegenstand, so erhält er zunächst um das Nutzungsrecht gemindertes Eigentum. Seine Rechte als Eigentümer sind durch das Nutzungsrecht begrenzt. Löst er das Nutzungsrecht ab, so verschafft er sich die vollständige Eigentümerbefugnis an dem Gegenstand. Daher sind Aufwendungen zur Befreiung von einem Nießbrauch als nachträgliche Anschaffungskosten einzustufen^[1]. Besteht zudem kein erkennbarer sachlicher Zusammenhang zwischen der zunächst erfolgten Übertragung der Anteile unter Nießbrauchsvorbehalt und der später für die Ablösung des Nießbrauchsrechts geleisteten Zahlung, ist der entgeltliche Verzicht auf das Nutzungsrecht als selbständiges Rechtsgeschäft einzustufen, das auf die zuvor erfolgte unentgeltliche Übertragung des nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsguts keinen Einfluss hat^[2].

Daran gemessen sind infolge der Ablösung des Nießbrauchs nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns anzusetzen. Denn in dieser Höhe hat der Zahlende eine Zahlung zur Ablösung des Nießbrauchs geleistet. Es sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Nießbrauch gezielt vereinbart wurde, um im Fall der Ablösung nachträgliche Anschaffungskosten zu schaffen.

In der Folge der Entscheidung in BFHE 236, 356, BStBl II 2012, 308 waren das wirtschaftliche Eigentum dem Zahlenden und damit diesem die Aufwendungen für die Ablösung des Nießbrauchs als nachträgliche Anschaffungskosten zurechnen.

Ihm waren die (ursprünglichen) Anschaffungskosten des Übertragenden auch in voller Höhe zuzurechnen.

Nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG führt im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers ohne jede Einschränkung (durch Nießbrauchsrechte o.ä.) fort. Ziel der Vorschrift ist, die Wertsteigerungen steuerlich zu erfassen, die während der Besitzzeit des Rechtsvorgängers entstanden sind. Durch die Anordnung der Fortführung der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers soll der unentgeltliche Erwerb eines Kapitalgesellschaftsanteils dem unentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils gleichgestellt werden, bei dem der Rechtsnachfolger über § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ebenfalls an die Anschaffungskosten bzw. die fortgeschriebenen Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden ist^[3].

Eine unentgeltliche Rechtsnachfolge liegt auch vor, wenn die GmbH-Anteile unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen werden. Insoweit entspricht es der gefestigten Rechtsprechung des BFH, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung unberührt lässt. Vielmehr erwirbt der Erwerber von vornherein nur den mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil^[4]. Die mit der Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs verbundene Auszahlung der zukünftigen Gewinnansprüche an den Beigeladenen und Nießbrauchsberechtigten wirkt sich daher auf die nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG kraft Gesetzes vom Rechtsnachfolger weiterzuführenden Anschaffungskosten nicht aus. Denn die unentgeltliche Einräumung eines Nießbrauchs ohne Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums bedeutet nicht die Abgabe von Vermögenssubstanz.

Daran gemessen sind die Anschaffungskosten des Übertragenden in vollem Umfang dem Anteilsempfänger als den Veräußerungsgewinn mindernde Anschaffungskosten zuzurechnen. Soweit das Finanzamt eine Kürzung der vom Rechtsvorgänger übernommenen Anschaffungskosten nach dem Verhältnis des Verkehrswerts des belasteten Anteils zum Verkehrswert des unbelasteten Anteils zum Zeitpunkt der Ablösung des Nießbrauchs vorschlägt und danach im Fall des unentgeltlichen Erwerbs unter Nießbrauchsvorbehalt der Erwerber die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers nur anteilig übernehmen soll^[5], ist dem nicht zu folgen. Dieser Auffassung steht der eindeutige Wortlaut des § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG und die bisher ergangene Rechtsprechung entgegen, die im Fall der Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt eine unentgeltliche Übertragung angenommen hat^[6]. § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG gibt bei der unentgeltlichen Übertragung eines GmbH-Anteils die Übernahme der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers bindend vor, ohne Einschränkungen bei der Vorbehaltung von Nutzungsrechten zu machen. Geht daher wie hier das wirtschaftliche Eigentum an dem nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteil nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf den Rechtsnachfolger über und ist der Anteil demzufolge nicht mehr dem Nießbrauchsberechtigten zuzurechnen, übernimmt der Rechtsnachfolger die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers.

Soweit das Finanzamt zur Begründung seiner Argumentation auf das Schreiben des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 28.01.2011 verweist und eine Aufteilung der vom Rechtsvorgänger übergehenden Anschaffungskosten vorschlägt, bezieht sich dieses Schreiben auf die entgeltliche Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs eines vermieteten Grundstücks. Hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks regelt sich die Übernahme der Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers durch den Rechtsnachfolger -für Zwecke der Absetzung für Abnutzung- jedoch nach § 11d Abs. 1 EStDV und nicht nach der hier einschlägigen Vorschrift des § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG.

Es kann dabei für den Bundesfinanzhof im vorliegenden Fall offenbleiben, ob ggf. eine Erfassung der Ablösezahlung beim Beigeladenen als Entschädigung für die entgangenen Dividendenansprüche nach § 24 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 20 Abs. 2a Satz 3 EStG oder nach § 24 Nr. 2, § 17 Abs. 2 EStG in Betracht kommt^[7]. Denn dies führt im Revisionsverfahren nicht zur Aufhebung der Ausgangsentscheidung, da die Einkommensteuerfestsetzung des Beigeladenen nicht Streitgegenstand ist

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. November 2014 – IX R 49/13

1. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 21.12 1982 – VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410; vom 15.12 1992 – IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488, m.w.N., betreffend ein dingliches Wohnrecht; vom 22.02.2007 – IX R 29/05, BFH/NV 2007, 1100; und vom 26.01.2011 – IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480; Werz, Der Erbschaft-Steuer-Berater 2005, 286, 288[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 14.06.2005 – VIII R 14/04, BFHE 210, 278, BStBl II 2006, 15, m.w.N.; H 17 Abs. 4 -Vorbehaltsnießbrauch- des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2012[↩]
3. BT-Drs. IV/2400, S. 70; Bericht der Einkommensteuerkommission, Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht unter besonderer Berücksichtigung textkritischer, rechtssystematischer und verfassungsrechtlicher Gesichtspunkte, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 7, S. 186; Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 218[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 28.07.1981 – VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378; in BFHE 210, 278, BStBl II 2006, 15, m.w.N.[↩]
5. so auch Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz 182; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung 2006, 112[↩]
6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378[↩]
7. vgl. BFH, Urteile vom 25.11.1992 – X R 34/89, BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663, unter II. 1.b; und vom 23.05.2012 – IX R 32/11, BFHE 237, 234, BStBl II 2012, 675[↩]