Überentnahmen in einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur

Die betriebsbezogene Betrachtung im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG gilt auch bei mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen. Die Übertragung eines Gewinns nach § 6b EStG auf einen anderen Rechtsträger führt mangels einlagefähigen Wirtschaftsguts für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu einer -überentnahmemindernden- Einlage beim übertragenden Rechtsträger.

Nach § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieser Regelung nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 1 bis 4 EStG). § 4 Abs. 4a EStG ist auch im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG zu berücksichtigen^[1].

Die Einschränkung des Abzugs von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ist in zwei Stufen zu prüfen. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Ergibt die Prüfung, dass Schuldzinsen privat veranlasst sind, so sind sie nicht bei der Ermittlung der Entnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen. Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist^[2].

Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist begrenzt auf den Entnahmeüberschuss des Zeitraums von 1999 bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr. Auch periodenübergreifend ist zu berücksichtigen, dass Verluste für sich genommen nicht zu einer Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen dürfen^[3].

Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG sind mangels besonderer Definition in dieser Vorschrift grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestimmen. Danach stellt im Grundsatz jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in dessen privaten Bereich eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG dar^[4].

Eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG ist unter Ablehnung der finalen Entnahmetheorie betriebsbezogen zu definieren. Denn unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, ist die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen auszulegen. Hat der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb beziehungsweise Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln. Ausgehend von diesem Gesetzesverständnis, wonach die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit anknüpft, stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar^[5].

Der Annahme einer Überentnahme steht nicht entgegen, dass die von der Kommanditistin entnommenen Mittel zur „konzerninternen Finanzierung“ eingesetzt worden sind. Denn unter Berücksichtigung des betriebsbezogenen Entnahmebegriffs^[6]) lag auch hierbei eine Verwendung der Mittel für betriebsfremde Zwecke vor. Wie dargelegt stellt jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar. Der finale Entnahmebegriff gilt nicht. Maßgebend ist allein der Kapitalentzug bei der betreffenden betrieblichen Einheit^[7]. Eine betriebsübergreifende Betrachtung ist nicht angezeigt^[8].

Der Bundesfinanzhof sieht auch im Bereich der mehrstöckigen Personengesellschaften keinen Raum für eine betriebsübergreifende „konzernbezogene“ Betrachtung des Entnahmebegriffs. Eine allgemeine Konzernbesteuerung ist dem Einkommensteuerrecht fremd^[9]. Für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG gilt nichts anderes. Es fehlt an einer entsprechenden Rechtsgrundlage^[10]. Auch der allgemeine Entnahmebegriff des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst nicht nur Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige für sich oder seinen Haushalt -mithin für private Zwecke- entnimmt, sondern auch Entnahmen für andere betriebsfremde Zwecke. Dies sind die Zwecke eines anderen Betriebs^[11]. Der Begriff der Entnahme ist daher bewusst weit gefasst. Die Lösung des betrieblichen Funktionszusammenhangs des Wirtschaftsguts genügt^[12].

Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG rechtfertigen keine einschränkende Auslegung. Zwar wollte der Gesetzgeber der Rechtsprechung zum Mehrkontenmodell entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken. Der Unternehmer sollte -ohne nachteilige Folgen für den Schuldzinsenabzug- nicht mehr die vollständigen Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie geleistete Einlagen entnehmen können. Dazu hat der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG eine Regelung geschaffen, aufgrund derer die nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen in pauschalierter Art und Weise ermittelt werden^[13]. Die Vorinstanz hat zu Recht darauf hingewiesen, dass der Anlass der Neuregelung in der pauschalierenden Bestimmung des § 4 Abs. 4a EStG keinen (unmittelbaren) Niederschlag gefunden hat. Vielmehr ist die Gewinnhinzurechnung in dem einzelnen Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird^[14]. Dem entspricht die betriebsbezogene Auslegung. Hingegen würde es der vom Gesetzgeber angestrebten Vereinfachung widersprechen, wenn in Konzernsachverhalten oder bei doppelstöckigen Personengesellschaftsstrukturen eine betriebsübergreifende Betrachtung anzustellen wäre. 

Die von der Kommanditistin bewirkte Entnahme (aus dem Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG) wird auch nicht durch eine korrespondierende Einlage (in der Gesamtbilanz der GmbH & Co. KG) neutralisiert. Die Tilgung der Forderung der GmbH & Co. KG aus den Refinanzierungsdarlehen gegenüber der – X KG durch Verrechnung mit dem Gewinnentnahmeanspruch der Kommanditistin bewirkt zwar einen Wegfall der betreffenden Verbindlichkeit der – X KG. Eine Einlage in das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG ist damit aber nicht verbunden. Zwar sind bei der Bestimmung der Überentnahme gemäß § 4 Abs. 4a EStG bei einer Personengesellschaft neben Veränderungen der Ergänzungsbilanzen auch die das Sonderbetriebsvermögen betreffenden Einlagen und Entnahmen zu berücksichtigen^[15]. Die Aufrechnung der Rückzahlungsverpflichtung der – X KG mit ihrem Gewinnentnahmeanspruch gegen die GmbH & Co. KG bewirkt aber keine Einlage in das Sonderbetriebsvermögen der – X KG bei der GmbH & Co. KG. Denn die Refinanzierungsdarlehen gehörten nicht zum (negativen) Sonderbetriebsvermögen der – X KG bei der GmbH & Co. KG. Sie dienten weder dem Betrieb der GmbH & Co. KG noch der Stärkung der Beteiligung der – X KG an der GmbH & Co. KG^[16]. 

Ebenso wenig ergeben sich aus der Übertragung des Gewinns nach § 6b EStG Auswirkungen auf die Berechnung der Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG. Denn die buchhalterische Abbildung einer rechtsträgerübergreifenden Übertragung eines erzielten Gewinns führt nicht zu einer Minderung der Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG. Auch wenn der begünstigte Gewinn dem Kapitalkonto der für den veräußernden Betrieb aufzustellenden Bilanz erfolgsneutral hinzugerechnet und gleichzeitig ein Betrag in Höhe des begünstigten Gewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in dem anderen Betrieb angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter erfolgsneutral zulasten des Kapitalkontos abzusetzen ist^[17], stellt die Hinzurechnung auf dem Kapitalkonto des Veräußererbetriebs keine -die Überentnahmen mindernde- Einlage dar. Denn es fehlt an der Zuführung eines Wirtschaftsguts im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG^[18]. Der Abzug nach § 6b Abs. 1 EStG und auch die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG stellen kein (einlagefähiges) Wirtschaftsgut dar. Die vorgenannte Richtlinienstelle beschreibt allein die technische Abwicklung der rechtsträgerübergreifenden Übertragung des Gewinns von einem Betrieb auf einen anderen. Vor diesem Hintergrund besteht auch für die Annahme einer „Quasi-Einlage“^[19] weder eine Rechtsgrundlage noch ein Bedürfnis^[20]. Dass mit der Übertragung Entnahmepotenzial überspringt^[21], ist die zwangsläufige Folge der von § 6b EStG zugelassenen rechtsträgerübergreifenden Übertragung der stillen Reserven auf einen anderen Betrieb (des nämlichen Steuersubjekts).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2023 – IV R 8/21

1. BFH, Urteil vom 22.03.2022 – IV R 19/19, Rz 11, m.w.N.[↩]
2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 22.03.2022 – IV R 19/19, Rz 12, m.w.N.[↩]
3. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 14.03.2018 – X R 17/16, BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744, Rz 23; vom 06.12.2018 – IV R 15/17, Rz 38; vom 22.03.2022 – IV R 19/19, Rz 13[↩]
4. BFH, Urteil vom 24.11.2016 – IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 12, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urteil vom 24.11.2016 – IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 15, m.w.N.[↩]
6. vgl. nur BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, unter II. 2.d aa (3[↩]
7. vgl. dazu Wendt, Finanz-Rundschau -FR- 2000, 417, 424[↩]
8. BFH, Urteil vom 22.09.2011 – IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, Rz 16[↩]
9. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.11.2017 – IV R 22/15, Rz 23; vom 18.12.2019 – I R 59/17, BFHE 268, 30, BStBl II 2021, 270, Rz 33[↩]
10. im Ergebnis ebenso Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 08.04.2010 – 11 K 3720/08 F, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 1398, Rz 32, aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH, Urteil vom 12.02.2014 – IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621; FG Köln, Urteil vom 12.12.2018 – 12 K 2317/16, EFG 2019, 520, Rz 28; Schmidt/Loschelder, EStG, 42. Aufl., § 4 Rz 535; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 605; BeckOK EStG/Meyer, 16. Ed. [01.07.2023], EStG § 4 Rz 2632; Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 36[↩]
11. Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 4 Rz 91[↩]
12. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.III. 3.b bb[↩]
13. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, unter II. 3.b[↩]
14. BFH, Urteil vom 24.11.2016 – IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 15, m.w.N.; Wendt, FR 2000, 417, 424[↩]
15. z.B. BFH, Urteile vom 29.03.2007 – IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, unter II. 2.d aa (3); und vom 12.02.2014 – IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 23[↩]
16. zu den Voraussetzungen des Sonderbetriebsvermögens vgl. BFH, Urteil vom 20.04.2023 – IV R 20/20, Rz 42[↩]
17. R 6b.2 Abs. 8 Satz 1 und 2 EStR; Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6b EStG Rz 46[↩]
18. zu einlagefähigen Wirtschaftsgütern vgl. BFH (GrS), Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348[↩]
19. s.a. Schmudlach, Die steuerliche Betriebsprüfung -StBp- 2015, 103, 105: „wie eine Einlage“[↩]
20. wohl ebenso KKB/Kanzler, § 6b EStG, 7. Aufl., Rz 96; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 4. Aufl., Rz 20.71[↩]
21. vgl. Schmudlach, StBp 2015, 103, 105[↩]