Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ist die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft nur dann steuerneutral möglich, wenn die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt.
Die Übertragung führt dagegen zur Aufdeckung der stillen Reserven, soweit ein Wirtschaftsgut entgeltlich nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen wird. Ein Entgelt ist nicht nur in Zahlungsvorgängen zu sehen, sondern bspw. auch in der Einräumung einer Darlehensforderung durch die Mitunternehmerschaft[1].
Von Unentgeltlichkeit ist nur dann auszugehen, wenn die Gutschrift ausschließlich auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder auf Kapitalkonten einzelner Gesellschafter erfolgt, die keine Gesellschaftsrechte ausweisen und auch nicht als Darlehenskonto zu qualifizieren sind[2].
Im Streitfall handelt es sich allerdings nicht um einen vollentgeltlichen, sondern um einen teilentgeltlichen Vorgang. Schließlich wurde der Klägerin durch die KG eine Darlehensforderung in Höhe des Buchwertsaldos des eingebrachten Grundbesitzes abzüglich der Kommanditeinlage eingeräumt. Aber auch in diesem Fall sind stille Reserven aufzudecken. Dabei folgt der erkennende Senat der „reinen“ Trennungstheorie. Ihre Anwendung wird am besten dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit gerecht, wonach in erster Linie an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anzuknüpfen ist. Schließlich verschafft nur sie der Tatsache steuerrechtlich zutreffend Geltung, dass in dem zu würdigenden Rechtsvorgang sowohl eine entgeltliche Veräußerung als auch eine schenkweise Übertragung liegt[3].
Denn nach der „reinen“ Trennungstheorie ist ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft in einen voll entgeltlichen und voll unentgeltlichen Bestandteil zu zerlegen. Dabei bemisst sich der Umfang der Entgeltlichkeit nach dem Verhältnis des Kaufpreises zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts. Der Buchwert wird sodann, dem Verhältnis entgeltlich/unentgeltlich entsprechend, dem entgeltlichen bzw. dem unentgeltlichen Teil der Übertragung zugeordnet. Durch diese Zuordnung des Buchwerts zu dem jeweiligen Teil des Rechtsgeschäfts ergibt sich stets eine anteilige Realisierung der stillen Reserven. Kennzeichen der „reinen“ Trennungstheorie ist es mithin, dass die Trennung in die Bereiche entgeltlich/unentgeltlich nicht nur für das zugrundeliegende Rechtsgeschäft erfolgt, sondern sich auch auf die anteilige Zuordnung des Buchwerts zum entgeltlichen und unentgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts erstreckt[4].
Im Unterschied zur „reinen“ Trennungstheorie erfolgt bei der Trennungstheorie mit einseitiger Zuordnung des Buchwerts zwar zunächst die Aufspaltung in eine voll entgeltliche und eine voll unentgeltliche Übertragung. Der Buchwert soll jedoch insgesamt dem entgeltlichen Teil der Übertragung zugeordnet werden, so dass eine Gewinnrealisierung nur eintritt, wenn, und auch nur in dem Ausmaß, in dem der Kaufpreis den gesamten Buchwert übersteigt[5].
Die „Einheitstheorie“ dagegen verneint die nach der Trennungstheorie gedachte gegenständliche Aufteilung der Übertragung und stellt dem Kaufpreis den Buchwert des gesamten Wirtschaftsguts gegenüber. Zu einer Aufdeckung stiller Reserven kommt es folglich nur insoweit, als der Kaufpreis den (vollen) Buchwert übersteigt. In diesem Fall ist eine voll entgeltliche Übertragung anzunehmen. Unterschreitet der Kaufpreis den Buchwert, liegt hingegen eine voll unentgeltliche Übertragung vor[6].
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Mai 2012 – 14 K 2982/10
- BFH, Urteil vom 24.01.2008 – IV R 37/06, BStBl II 2011, 617[↩]
- vgl. Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2012, § 6 Rn. 1452a, 1453b[↩]
- so auch FG Münster, Urteil vom 28.03.2001 – 8 K 5523/97 F, EFG 2001, 877[↩]
- BFH, Urteil vom 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl II 2002, 420; FG Münster, Urteil vom 28.03.2001 – 8 K 5523/97 F, a.a.O.; BMF, Schreiben vom 08.12.2011 – IV C 6 – S 2241/10/10002 – 2011/0973858, BStBl I 2011, 1279, Tz. 15; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Juni 2012, § 6 Rn. 1452a, 1453; dieselben, FR 2005, 1012[↩]
- BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 18/99, BStBl II 2001, 229; dazu Wendt, FR 2002, 53[↩]
- dazu Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2000, 1713; vgl. zum Ganzen Röhrig, EStB 2002, 475; Kulosa in Schmidt, EStG, 31. Auflage, 2012, § 6 Rn. 697[↩]
