Teileinkünfteverfahren – und der Teilabzugsverbot bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft

Der Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG unterliegt dem Teileinkünfteverfahren und Teilabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1, § 3c Abs. 2 Satz 1 und 7 EStG).

Teileinkünfteverfahren – und der Teilabzugsverbot bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft

Verluste aus dem Ausfall einer in der Krise der Kapitalgesellschaft stehen gelassenen Finanzierungshilfe des Gesellschafters (Darlehen oder Bürgschaft) sind nur in Höhe des zum Zeitpunkt des Stehenlassens zu bestimmenden gemeinen Werts den Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG und im Übrigen den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zuzuordnen[1].

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hielt der klagende Gesellschafter 50 % der Geschäftsanteile an der GmbH. Er gewährte der GmbH ein Darlehen und verbürgte sich für deren Verbindlichkeiten gegenüber mehreren Banken. Im Jahr 2016 (Streitjahr) wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Gesellschafter wurde aus den Bürgschaften in Anspruch genommen. Der Insolvenzverwalter teilte im April 2016 mit, der Gesellschafter werde für seine Rückgriffsforderungen keine Zahlungen aus der Masse erhalten. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr begehrte der Gesellschafter den Abzug eines Auflösungsverlusts gemäß § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von 619.818 €. Neben den Anschaffungskosten für die GmbH-Geschäftsanteile (300.000 €) machte er insbesondere den Verlust aus dem Gesellschafterdarlehen und Zahlungen auf drei Bürgschaften geltend.

Das Finanzamt berücksichtigte im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid lediglich einen Auflösungsverlust von 347.591 €. Neben dem Verlust der Stammeinlage (300.000 €) erkannte das Finanzamt nur die Zahlung auf eine der drei Bürgschaften (47.591 €) als Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung an. Das Teileinkünfteverfahren (Teilabzugsverbot) wurde nicht angewandt. Dem Einspruch half das Finanzamt insoweit ab, als es den Ausfall des Gesellschafters mit dem Gesellschafterdarlehen (99.432 €) berücksichtigte und damit den Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG auf 447.023 € erhöhte. Den weitergehenden Einspruch wies es zurück.

Die Klage, mit der der Gesellschafter Aufwand aus der Inanspruchnahme aus den beiden weiteren Bürgschaften (insgesamt 172.199,84 €) bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts geltend machte, hatte vor dem Thüringer Finanzgericht in vollem Umfang Erfolg[2]. Das Thüringer Finanzgericht vertrat die Ansicht, die Bürgschaften seien spätestens im Jahr 2015 eigenkapitalersetzend geworden, da der Gesellschafter die Bürgschaften trotz der eingetretenen Krise bei der GmbH habe stehen lassen. Der Auflösungsverlust sei bereits im Streitjahr zu berücksichtigen, da mit einer wesentlichen Änderung des Verlusts nicht mehr zu rechnen gewesen sei. Auf die Revision des Finanzamtes hob der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück an das Thüringer Finanzgericht; das Finanzgericht habe einen Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG in voller Höhe (619.223 €) zuerkannt und dabei die gesetzlichen Vorgaben zum Teileinkünfteverfahren (Teilabzugsverbot) nicht berücksichtigt:

Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG sind 40 % des Veräußerungspreises im Sinne von § 17 Abs. 4 EStG steuerfrei (Teileinkünfteverfahren). Korrespondierend hierzu dürfen gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die unter anderem mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum sie anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden; entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder -wie im Streitfall- die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindernd zu berücksichtigen sind (Teilabzugsverbot).

Für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach Satz 7 der Vorschrift die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG ausreichend. Mit dieser Norm reagierte der Gesetzgeber im Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010)[3] auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach das Teilabzugsverbot ausgeschlossen ist, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich keine nach § 3 Nr. 40 EStG relevanten Einnahmen aus der Beteiligung erzielt hat[4]. Die Regelung gilt erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 (§ 52 Abs. 8a Satz 3 i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010) und damit auch im Streitjahr.

Diese rechtlichen Vorgaben hat das Finanzgericht nicht beachtet. Der in der angegriffenen Entscheidung zugesprochene Auflösungsverlust von 619.223 € (= 447.023 € + 172.199, 84 €) bildet nicht 60 % der Aufwendungen des Gesellschafters ab, sondern 100 %.

Die gegen die Anwendung des Teilabzugsverbots gerichteten Einwendungen des Gesellschafters greifen nicht durch.

Zum einen hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass die mit § 3c Abs. 2 Satz 1 und 7 EStG verbundene Einschränkung des Abzugs von Anschaffungskosten auf die Beteiligung von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden ist[5]. Hieran hält der Bundesfinanzhof fest, zumal die gegenteiligen Erwägungen des Gesellschafters auf einer überholten Rechtslage beruhen.

Zum anderen ist die Ansicht des Gesellschafters, die Nichtanwendung des Teilabzugsverbots binde den Bundesfinanzhof, unzutreffend. Es handelt sich ersichtlich nicht um eine tatsächliche Feststellung im Sinne von § 118 Abs. 2 FGO, sondern um eine im Revisionsverfahren uneingeschränkt überprüfbare Rechtsfrage. Die vom Gesellschafter hervorgehobenen Versäumnisse des Finanzamtes im außergerichtlichen und vorinstanzlichen Verfahren sind für die hier zu treffende Entscheidung daher ohne Belang.

Die nicht spruchreife Sache ist an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Der Bundesfinanzhof kann nach Maßgabe der bisherigen Feststellungen nicht selbst entscheiden, ob und in welcher Höhe der Gesellschafter für das Streitjahr Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Auflösung der GmbH stehen, steuerlich abziehen kann.

Die Auffassung des Finanzamtes, die Klage wäre auch dann abzuweisen, wenn der Aufwand des Gesellschafters aus den beiden streitigen Bürgschaften (172.199,84 €) zu berücksichtigen wäre, träfe nur zu, wenn jener Aufwand in Gänze den Einkünften aus § 17 EStG zuzuordnen wäre.

In diesem Fall betrüge der Auflösungsverlust 619.223 €, wäre gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 und 7 EStG allerdings nur zu 60 % (= 371.533 €) abziehbar. Jener Verlust wäre geringer als der vom Finanzamt bereits anerkannte Verlust (= 447.023 €), sodass der Bundesfinanzhof zwar nicht berechtigt gewesen wäre, den Gesellschafter steuerlich schlechter zu stellen (Verböserungsverbot), aber verpflichtet gewesen wäre, im Rahmen des Klageantrags eine Saldierung zu dessen Lasten vorzunehmen[6].

Allerdings vermitteln die bisherigen Feststellungen der Tatsacheninstanz kein klares Bild, inwiefern der Ausfall der vom Gesellschafter hingegebenen Finanzierungshilfen überhaupt dem Anwendungsbereich des § 17 Abs. 4 EStG und nicht vielmehr den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 Halbsatz 1 EStG, für die das Teilabzugsverbot nicht gilt, zuzuordnen wäre. Der Bundesfinanzhof kann nicht ausschließen, dass die hierzu nachzuholenden tatsächlichen Feststellungen  zur Folge haben, dass die gesamten vom Gesellschafter erlittenen und für das Streitjahr steuerlich anzu Aufwendungen den Betrag von 447.023 € übersteigen.

Erleidet ein Gesellschafter einen Verlust aus einem gegenüber seiner Kapitalgesellschaft gewährten Darlehen oder fällt er mit einer Regressforderung für eine zugunsten der Gesellschaft hingegebene Bürgschaft aus, gehört der sich hieraus ergebene Aufwand nur insoweit zu den Einkünften aus § 17 EStG, als die jeweilige Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (vgl. inzwischen § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 und Nr. 3 EStG).

Bei der Beurteilung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung hat der Bundesfinanzhof für Veranlagungszeiträume bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008[7] darauf abgestellt, ob die Finanzierungshilfe eigenkapitalersetzend war[8]. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt hatte[9].

Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof infolge des mit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vollzogenen Wegfalls des Eigenkapitalersatzrechts aufgegeben[10]. Er hat sie aber aus Vertrauensschutzgründen für wirtschaftliche Dispositionen, die der Gesellschafter in Bezug auf zuvor als eigenkapitalersetzend zu qualifizierende Finanzierungshilfen bis zur Veröffentlichung des vorgenannten Urteils am 27.09.2017 getroffen hat, für weiterhin anwendbar erklärt[11].

Eigenkapitalersetzende Darlehen und Bürgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren, waren nach Maßgabe der im Streitjahr somit noch geltenden Grundsätze in Höhe des Nennwerts des ausgefallenen Anspruchs als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG zu berücksichtigen. Dagegen waren Finanzierungshilfen, die erst aufgrund des Eintritts der Krise, zum Beispiel in Verbindung mit der Nichtausübung der Rechte nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, eigenkapitalersetzenden Status erlangten, nur mit dem im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegenden Wert anzusetzen[12].

Während im letztgenannten Fall nach früherer Rechtslage der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust der steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögenssphäre zufiel, führt seit Einführung der Abgeltungsteuer der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem steuerlich anzu Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG[13]. Dies gilt sowohl für Verluste aus in der Krise stehen gelassenen Gesellschafterdarlehen[14] als auch für den Ausfall der Regressforderung hinsichtlich einer stehen gelassenen Gesellschafterbürgschaft[15]. In einem solchen Fall ist nur der zum Zeitpunkt des Stehenlassens der Finanzierungshilfe zu bestimmende gemeine Wert dem Anwendungsbereich des § 17 EStG zuzuordnen. Der nicht werthaltige Teil unterfällt dagegen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG, ohne dass insoweit die Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG berührt würde[16].

Das Finanzgericht hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob es sich bei den vom Gesellschafter gewährten Darlehen und Bürgschaften um jeweils mit dem Nennwert zu bewertende krisenbestimmte, in der Krise gewährte oder in die Finanzplanung der GmbH einbezogene Finanzierungshilfen gehandelt hat. Die Entscheidung, die Bürgschaften seien „spätestens im Jahr 2015 eigenkapitalersetzend“ geworden, da der Gesellschafter sie trotz Kriseneintritts habe stehen lassen, hätte nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen nur dann die vom Finanzgericht vorgenommene Bewertung mit dem Nennwert gerechtfertigt, wenn ein Rückgriffsanspruch des Gesellschafters zum Zeitpunkt des Stehenlassens noch voll werthaltig gewesen wäre. Auch hierzu fehlen tatsächliche Feststellungen, die das Finanzgericht nach Maßgabe der unter 4. dargelegten Hinweise im zweiten Rechtsgang nachzuholen hat.

Soweit der Ausfall des Gesellschafters mit seinen Finanzierungshilfen nach vorgenannten Rechtsgrundsätzen den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG) zuzuordnen wäre, unterlägen die Verluste nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG, sondern wären voll ausgleichsfähig. In Anbetracht der Höhe der Beteiligung des Gesellschafters an der GmbH käme auch der gesonderte Steuertarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG nicht zum Zuge (§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG). Sollten sowohl der Verlust des Gesellschafterdarlehens als auch der Regressausfall für sämtliche Bürgschaften und weitere Zahlungen in vollem Umfang als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu behandeln sein, käme ein steuerlicher Gesamtverlust von mehr als 447.023 € in Betracht.

Für den zweiten Rechtsgang vor dem Thüringer Finanzgericht weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin:

Das Finanzgericht wird zunächst erneut zu beurteilen haben, ob für das Streitjahr dem Grunde nach ein Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG abziehbar ist. Nach Maßgabe der insoweit geltenden Rechtsgrundsätze[17] dürfte allein die vom Finanzgericht hervorgehobene Auskunft des Insolvenzverwalters vom 29.04.2016, auf die Darlehensforderung des Gesellschafters werde im laufenden Insolvenzverfahren „keine Quote entfallen“, nicht ausreichen, um sicher annehmen zu können, dass der gemeine Wert des dem Gesellschafter zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Ließen die Feststellungen des Finanzgericht es nicht zu, bereits für das Streitjahr einen Auflösungsverlust zu berücksichtigen, wäre die Klage abzuweisen. Der bislang vom Finanzamt anerkannte Verlust im Sinne von § 17 Abs. 4 EStG von 447.023 € läge höher als ein etwaig schon für das Streitjahr nach den Grundsätzen der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 27.10.2020[18] abzuziehender Verlust für den Ausfall des Gesellschafters mit seinen Finanzierungshilfen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG von maximal 319.223 €.

Wären die Verluste des Gesellschafters dem Grunde nach für das Streitjahr zu berücksichtigen, hätte das Finanzgericht für jede gewährte Finanzierungshilfe Feststellungen zu treffen, ob diese krisenbestimmt war, in der Krise gewährt wurde, in die Finanzplanung der GmbH einbezogen war oder in der Krise stehen gelassen wurde. Soweit Letzteres der Fall wäre, müsste das Finanzgericht zudem feststellen, welchen tatsächlichen Wert der Rückzahlungs- beziehungsweise Ausgleichsanspruch zum Zeitpunkt des Stehenlassens der jeweiligen Finanzierungshilfe hatte. Hieran anknüpfend hätte das Finanzgericht schließlich zu befinden, ob der insgesamt steuerlich anzu Aufwand, der aus der Auflösung der GmbH und den Verlusten aus den hingegebenen Finanzierungshilfen herrührt, den Betrag von 447.023 € überschreitet.

 

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. November 2023 – IX R 3/23

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 20.06.2023 – IX R 2/22, BFHE 280, 531[↩]
  2. Thür. FG, Urteil vom 21.10.2021 – 4 K 408/20[↩]
  3. BGBl I 2010, 1768[↩]
  4. BFH-Entscheidungen vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14.07.2009 – IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399 sowie vom 18.03.2010 – IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627; vgl. auch BT-Drs. 17/2249, S. 50[↩]
  5. BFH, Urteil vom 02.09.2014 – IX R 43/13, BFHE 247, 203, BStBl II 2015, 257, Rz 20 ff.; vgl. auch BFH, Beschluss vom 04.12.2018 – IX B 60/18, Rz 5[↩]
  6. BFH, Urteile vom 23.08.2017 – X R 33/15, BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 44 sowie vom 19.05.2021 – X R 20/19, BFHE 273, 237, Rz 83 f., m.w.N.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 96 Rz 52[↩]
  7. BGBl I 2008, 2026[↩]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 02.04.2008 – IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, unter II. 1.[↩]
  9. u.a. BFH, Urteil vom 07.12.2010 – IX R 16/10, Rz 24[↩]
  10. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 32 ff.[↩]
  11. BFH, Urteile vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 41 f. sowie vom 14.01.2020 – IX R 9/18, BFHE 268, 61, BStBl II 2020, 490, Rz 23[↩]
  12. statt vieler BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 19[↩]
  13. vgl. hierzu ausführlich BFH, Urteile vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 10 ff. sowie vom 27.10.2020 – IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600, Rz 29 ff.[↩]
  14. BFH, Urteil vom 27.10.2020 – IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600[↩]
  15. BFH, Urteil vom 20.06.2023 – IX R 2/22, BFHE 280, 531[↩]
  16. BFH, Urteil vom 20.06.2023 – IX R 2/22, BFHE 280, 531, Rz 34 ff.[↩]
  17. u.a. BFH, Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, Rz 16 ff., m.w.N.[↩]
  18. BFH, Urteil vom 27.10.2020 – IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600, Rz 35 ff.[↩]

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