Bei der Ermittlung des Verlusts i.S. von § 17 EStG aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder der Auflösung der Gesellschaft dürfen die Anschaffungs- und die Veräußerungskosten gemäß § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. durch das JStG 2010 auch dann nur zu 60 % abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige zwar keine durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat, aber mit der Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen gehandelt hat. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs verfassungsgemäß.
Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG sind 40 % des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zu 60 % abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden[1].
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[2] kommt eine Steuerbefreiung zu 40 % nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht, wenn keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen. Dann tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zu 60 % zu berücksichtigen, nicht ein. Zur näheren Begründung verweist der Bundesfinanzhof auf sein Urteil in BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220.
Als Reaktion auf diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber indes die Regelung in § 3c Abs. 2 EStG durch das JStG 2010 um einen neu eingefügten Satz 2 ergänzt. Danach ist für die Anwendung des Satzes 1 die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG oder von Vergütungen i.S. des § 3 Nr. 40a EStG ausreichend[3]. Gemäß § 52 Abs. 8a Satz 3 EStG ist § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden[4]. Der Auflösungsverlust ist daher im Streitfall nur in Höhe von 15.000 EUR zu berücksichtigen.
Die Voraussetzungen einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG liegen zur Überzeugung des Bundesfinanzhofs nicht vor. Der Bundesfinanzhof kann sich nicht die erforderliche Überzeugung bilden, dass die Regelung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG die Grenzen überschreitet, die für verfassungsrechtlich zulässige Typisierungen entwickelt worden sind[5].
Für Veräußerungsvorgänge i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG ist der in § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG vorgeschriebene Abzug von nur 60 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der übrigen dort genannten Werte vor dem Hintergrund des Teileinkünfteverfahrens und auch des objektiven Nettoprinzips folgerichtig[6]. Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG -wie im Streitfall- bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 Abs. 4 EStG entsprechend anzuwenden. In diesem Fall ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG).
Wird der Veräußerungspreis, der die erzielten Wertsteigerungen widerspiegelt, nur zu 60 % steuerrechtlich berücksichtigt, können ihm auch nur 60 % der korrespondierenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten (oder anderen Werte) gegenübergestellt werden. Würden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (oder anderen Werte) in vollem Umfang zum Abzug zugelassen, die Veräußerungspreise aber nur zu 60 % als Einnahmen angesetzt, so könnten realisierte Wertsteigerungen entgegen dem Normzweck nicht vollständig, sondern nur noch erfasst werden, soweit sie die Anschaffungskosten übersteigen[7].
Zur Überzeugung des Bundesfinanzhofs ist der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen daran gehindert, die Höhe des tatsächlich steuerfreien Veräußerungspreises unter Einschränkung des objektiven Nettoprinzips unbeachtet zu lassen, da eine solche Beeinträchtigung nicht unverhältnismäßig und durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Ausweislich der Gesetzesbegründung[8] dient der eingefügte § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG der Praktikabilität und der Vereinfachung, da die Regelung verhindern soll, dass aufgrund der in § 3c Abs. 2 EStG verankerten veranlagungszeitraumunabhängigen Begrenzung eine laufende rückwirkende Anpassung vorgenommen werden müsste, wenn in späteren Jahren Einnahmen anfielen. Das Teilabzugsverbot soll zudem nach dem Willen des Gesetzgebers und der gesetzlichen Systematik nur einen unselbständigen „Baustein“ innerhalb des gesamten Regelungswerks zum Teileinkünfteverfahren bilden. Darüber hinaus entfällt durch § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG die schwierige Abgrenzung, ob und zu welchem Zeitpunkt eine Beteiligung endgültig einnahmelos ist[9]. Der Gesetzgeber hat im Bereich des Steuerrechts einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes[10]. Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an[11]. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel -wie im Streitfall- Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen.
Ohne Erfolg bleibt der Einwand, der allgemeine Gleichheitssatz sei unter dem Gesichtspunkt des Verbots widersprüchlicher Normbefehle verletzt, weil § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG für die Abzugsbeschränkung ein „Anfallen“ steuerfreier Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG voraussetze, während nach § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG die bloße „Absicht“ der Erzielung derartiger Einnahmen genügen solle. Denn der behauptete Widerspruch liegt nicht vor. Die Regelung in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG dient vielmehr -wie auch im Gesetzentwurf des JStG 2010 der Bundesregierung[12] explizit zum Ausdruck kommt- als Ergänzung des Satzes 1.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. September 2014 – IX R 43/13
- BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; bestätigt durch Urteil vom 14.07.2009 – IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH, Beschluss vom 18.03.2010 – IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627[↩]
- vgl. dazu BT-Drs. 17/2249, 50[↩]
- vgl. BT-Drs. 17/2249, 63[↩]
- im Ergebnis gl.A. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 3c EStG Rz 12; Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c EStG Rz 49b; a.A. Binnewies, GmbH-Rundschau 2012, 870, 870 f.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 27.10.2005 – IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171 zur Einkünfteermittlung gemäß § 23 Abs. 3, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG im Halbeinkünfteverfahren; BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551, unter II. 2.c zum Halbabzugsverbot; BFH, Urteil vom 16.10.2007 – VIII R 51/06, juris; BFH, Beschluss vom 05.02.2009 – VIII B 59/08, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 641[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171; BFH, Urteil in BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551; vgl. auch Heuermann, Der Betrieb 2005, 2708[↩]
- vgl. BT-Drs. 17/2249, 50[↩]
- gl.A. HHR/Desens, § 3c EStG Rz 12[↩]
- vgl. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 22.06.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, unter C.II.d; vom 04.12 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, unter C.I.b[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a; BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, beginnend ab C.I. 2.b; BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 2 BvL 13/09, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2010, 1563, 1565[↩]
- BT-Drs. 17/2249, 50[↩]
