Tarifbegünstigte Anteilsveräußerung – und die Gesamtplan-Rechtsprechung

Werden Teile der wesentlichen Betriebsgrundlagen einer KG unter Fortführung stiller Reserven auf eine Schwester-KG übertragen und sodann die Mitunternehmeranteile an der Schwester-KG veräußert, so ist die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG nicht zu gewähren, weil nicht alle in der Person des Veräußerers (Mitunternehmers) vorhandenen stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt werden.

Tarifbegünstigte Anteilsveräußerung – und die Gesamtplan-Rechtsprechung

In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind auch die Gewinne einzubeziehen, die ein Gesellschafter aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils erzielt[1]. Der entsprechende Veräußerungsgewinn gehört insoweit gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften des Gesellschafters aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft und ist deshalb auch verfahrensrechtlich als Bestandteil der gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte anzusehen.

Von der Feststellung eines Gewinns i.S. des § 16 EStG zu unterscheiden ist die Qualifikation des Gewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG[2]. Die Feststellung, dass ein bestimmter Betrag der festgestellten Einkünfte der Personengesellschaft als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 EStG zu qualifizieren ist, ist als Feststellung einer anderen Besteuerungsgrundlage im Zusammenhang mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu treffen. Nicht Bestandteil dieser Feststellung ist eine Entscheidung darüber, ob ein Mitunternehmer weitere persönliche Merkmale erfüllt, die Voraussetzung für die Gewährung der Tarifbegünstigung sind (z.B. die in § 34 Abs. 3 EStG heutiger Fassung enthaltenen persönlichen Tatbestandsmerkmale). Über diese ist erst im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer für den jeweiligen Mitunternehmer zu entscheiden. Gegenstand der im Streitfall zu treffenden Entscheidung ist danach ausschließlich, ob der Gewinn der Kläger aus der Veräußerung von Teilen der Mitunternehmeranteile an der Beigeladenen der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG unterliegt.

Erzielt der Steuerpflichtige aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einen Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, so ist dieser Gewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG mit einem ermäßigten Steuersatz zu besteuern, soweit er im Sinne der letztgenannten Vorschriften zu außerordentlichen Einkünften führt.

Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen in dem zu versteuernden Einkommen enthaltene außerordentliche Einkünfte der Tarifbegünstigung nach den Sätzen 2 bis 4. Gemäß § 34 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte nur die enumerativ in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 EStG aufgeführten Einkünfte in Betracht, so u.a. nach Nr. 1 Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 EStG. Durch die Verwendung der Worte „kommen nur in Betracht“ hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass bei Vorliegen der unter den Nrn. 1 bis 3 aufgezählten Tatbestände die Gewährung der Tarifbegünstigung zwar nahe liegt, aber nicht zwingend ist.

Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt danach der Tarifbegünstigung nur, wenn er auch „außerordentlich“ ist. Dies setzt bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus[3]. Das Erfordernis der Zusammenballung folgt aus dem Zweck der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden[4].

Im hier maßgeblichen Streitjahr 1997 war auch die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils grundsätzlich tarifbegünstigt. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12 2001[5] mit Wirkung für nach dem 31.12 2001 erfolgte Veräußerungen in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des „gesamten“ Gesellschaftsanteils zu einem nach § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn führt. Der BFH hat jedoch mehrfach entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung von Gewinnen aus Teilanteilsveräußerungen festzuhalten ist[6]. Wird nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils übertragen, so sind die in diesem Teilanteil gebundenen anteiligen stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufzulösen[7]. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH umfasst dabei der Mitunternehmeranteil i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen[8]. Die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG setzt daher voraus, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers anteilig mitveräußert wird, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält[9].

Ausgehend von dem beschriebenen Normverständnis ist für die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung einer der unter den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG fallenden Sachgesamtheiten gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 EStG grundsätzlich eine zeitraumbezogene Betrachtung geboten, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der betrieblichen Sachgesamtheit eine dieser Sachgesamtheit zugeordnete wesentliche Betriebsgrundlage ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus deren Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Umfasst ein „Veräußerungsplan“ mehrere Teilakte, so gebietet der Zweck der Tarifbegünstigung, sämtliche Teilakte (hier die Veräußerung und die Übertragung) miteinander zu verklammern und als einen einheitlichen Vorgang im Hinblick auf die atypische Zusammenballung der Einkünfte zu betrachten[10]. Außerordentliche Einkünfte liegen daher nicht vor, wenn durch einzelne Teilakte des einheitlich zu betrachtenden Vorgangs nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden[11].

Der Bundesfinanzhof hat diese als „Gesamtplan-Rechtsprechung“ bezeichneten Grundsätze allerdings -anders als die Beteiligten meinen- alleine im Wege der teleologischen Auslegung des § 34 EStG gewonnen und sie nicht auf § 42 AO gestützt. Soweit der X. Senat des Bundesfinanzhofs in dem Beschluss vom 19.01.2011[12] die Auffassung vertreten hat, die Gesamtplan-Rechtsprechung fuße auf § 42 AO, hat er daran in späteren Judikaten nicht mehr festgehalten, sondern zur Begründung ebenfalls auf den Sinn und Zweck des § 34 EStG abgestellt: So hat er im Urteil vom 22.10.2013 – X R 14/11[13] zwar ausgeführt, ein Gesamtplan sei zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorlägen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankomme („Plan in Einzelakten“). Allerdings hat er deutlich gemacht, dass die Gesamtplan-Rechtsprechung im Anwendungsbereich der §§ 16, 34 EStG ausschließlich der Verwirklichung des Zwecks der Tarifbegünstigung dient, nämlich die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Im Urteil in BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388 ist der X. Senat des Bundesfinanzhofs sodann ausdrücklich der auf den Zweck des § 34 EStG gestützten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Urteil in BFH/NV 2013, 376 gefolgt.

Soweit es um die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach zuvor erfolgter Buchwert-Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen geht, hat der Bundesfinanzhof im Urteil vom 06.09.2000[14] ausgeführt, die angesprochenen Vorgänge dürften nicht isoliert voneinander betrachtet werden, weil der „Wert“ eines Mitunternehmeranteils, abgesehen von ggf. vorhandenem Sonderbetriebsvermögen; vom vorhandenen Gesellschaftsvermögen geprägt werde. Werde das Gesellschaftsvermögen ohne entsprechende Gegenleistung auf einen anderen Rechtsträger übertragen, so werde zugleich dem Mitunternehmeranteil sein Wert genommen. Dies gelte auch für die im Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven, die bei einer unentgeltlichen Übertragung aus dem Gesellschaftsvermögen dem Mitunternehmeranteil vollständig entzogen werden könnten. Werde dem Mitunternehmeranteil nur ein Teil der stillen Reserven durch vorherige Buchwertübertragung entzogen, so entstehe bei Veräußerung oder Aufgabe ein Gewinn durch Aufdeckung der verbliebenen stillen Reserven. Die Gewährung der Tarifbegünstigung für den erzielten Gewinn aus der Anteilsveräußerung würde dann aber bedeuten, dass sie trotz nur teilweiser Aufdeckung der stillen Reserven in Anspruch genommen werden könne. Ein solches Ergebnis stehe aber im Widerspruch zum Zweck der Tarifbegünstigung, die Progressionswirkung durch die geballte Aufdeckung der stillen Reserven zu mildern.

Der Bundesfinanzhof ist der Auffassung, dass diese Grundsätze auch auf Fälle entsprechende Anwendung finden müssen, in denen wesentliche Betriebsgrundlagen einer KG teilweise und unter Fortführung der stillen Reserven auf eine neu gegründete KG übertragen und anschließend Anteile an der neu gegründeten KG veräußert werden. Denn auch in diesen Fällen werden -wie auch in dem dem BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 zugrunde liegenden Fall- in der Person des Veräußerers nicht alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt.

Der Gegenansicht ist zwar einzuräumen, dass der Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG alleine auf die „Veräußerung eines Mitunternehmeranteils“ und damit auf das dem veräußerten Anteil zuzurechnende Betriebsvermögen abstellt, was dafür sprechen könnte, bezogen auf die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG auch nur die Aufdeckung der stillen Reserven in eben diesem Betriebsvermögen zu verlangen. Indessen kann es im Hinblick auf das Ziel des § 34 EStG, nur „außerordentliche Einkünfte“ im Sinne einer zusammengeballten Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen, keinen Unterschied machen, ob -wie in dem dem Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 zugrunde liegenden Fall- die Mitunternehmeranteile an der Personengesellschaft, die die stillen Reserven ursprünglich erwirtschaftet hat und der zuvor wesentliche Betriebsgrundlagen entzogen wurden, oder -wie im Streitfall- die Mitunternehmeranteile an der neu gegründeten KG, die nur Teile der wesentlichen Betriebsgrundlagen der ursprünglichen KG übertragen bekommen hat, veräußert werden. Denn im Ergebnis werden in beiden Fällen nicht alle in der Person des Veräußerers vorhandenen stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt.

Die Richtigkeit der vorstehenden Erwägungen ergibt sich daraus, dass nach den Ausführungen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs[15] die für die Anwendung der §§ 16, 34 EStG erforderliche Zusammenballung nicht vorliegt, wenn „dem Veräußerer oder Aufgebenden“ noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden. Durch das Abstellen auf die Person des Veräußerers bzw. Aufgebenden wird deutlich, dass es für die Gewährung der Tarifbegünstigung des § 34 EStG entscheidend darauf ankommt, ob bei derjenigen Person, welche diese Begünstigung in Anspruch nehmen will, stille Reserven verbleiben. Nur wenn dies nicht der Fall ist, kann die betroffene Person „außerordentliche Einkünfte“ beziehen. Bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen ist insoweit auf die Gesellschafter als die der Einkommensteuer unterliegenden Steuersubjekte abzustellen. In ihrer Person sind aber in dem Fall, dass das Betriebsvermögen einer KG derart aufgeteilt wird, dass Teile der wesentlichen Betriebsgrundlagen einer neu gegründeten KG zugewiesen werden, um anschließend Anteile an dieser neu gegründeten Gesellschaft zu veräußern, stille Reserven in Form der bei der ursprünglichen KG zurückbehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig nicht mit aufgedeckt worden, weshalb die Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung für den von ihnen erzielten Gewinn aus der Anteilsveräußerung an der neu gegründeten Gesellschaft im Widerspruch zum Zweck der Begünstigung stünde.

Die vorstehenden Grundsätze gewinnt der Bundesfinanzhof durch Auslegung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG. Er bewegt sich damit innerhalb der Grenzen, die das Gesetz durch seinen Wortlaut selbst zieht, und überschreitet nicht -wie die Klägerin meint- die Grenze verfassungsrechtlich unzulässiger Rechtsfortbildung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Dezember 2014 – IV R 57/11

  1. vgl. BFH, Urteile vom 29.04.1993 – IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 10.04.2014 – III R 20/13, BFHE 244, 530[↩]
  2. zur Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH, Urteile vom 09.02.2011 – IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764; und vom 30.08.2012 – IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, jeweils m.w.N.[↩]
  3. zuletzt BFH, Urteile vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58; und vom 25.09.2014 – III R 5/12, BFH/NV 2015, 104[↩]
  4. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH, Urteile in BFH/NV 2013, 376; in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, jeweils m.w.N.[↩]
  5. BGBl I 2001, 3858[↩]
  6. BFH, Urteile vom 16.09.2004 – IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068; vom 10.11.2005 – IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 10.06.2008 – VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFH/NV 2013, 376[↩]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 12.04.2000 – XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26[↩]
  8. BFH, Urteile vom 19.03.1991 – VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; vom 24.08.2000 – IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; in BFH/NV 2013, 376[↩]
  9. BFH, Urteile in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFH/NV 2013, 376[↩]
  10. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2013, 376; und vom 05.02.2014 – X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388, jeweils m.w.N.[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 376, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung[↩]
  12. BFH, Beschluss vom 19.01.2011 – X B 43/10, BFH/NV 2011, 636[↩]
  13. BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158[↩]
  14. BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229[↩]
  15. BFH, Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123[↩]

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