Ein Steuerpflichtiger, der Versorgungsbezüge aus einem privatrechtlichen Arbeitsverhältnis bezieht und noch nicht das 63. Lebensjahr vollendet hat, hat nach einem Urteil des Finanzgerichts Münster keinen Anspruch auf einen Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG.
In dem vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall bezog der im Streitjahr 2007 60jährige Kläger neben einer Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung Versorgungsbezüge aus einem früheren privatrechtlichen Arbeitsverhältnis. Für diese Versorgungsbezüge beanspruchte er einen Versorgungsfreibetrag, den das Finanzamt ablehnte, da der Kläger noch nicht – wie vom Gesetz in § 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG vorausgesetzt – das 63. Lebensjahr vollendet habe. Hierin sah der Kläger einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, da der Freibetrag bei Versorgungsbezügen aus einem beamtenrechtlichen Dienstverhältnis unabhängig vom Lebensalter gewährt werde.
Das Finanzgericht Münster teilte diese Ansicht des Klägers jedoch nicht: Die Zahlung öffentlicher Versorgungsbezüge setze voraus, dass der Anspruchsberechtigte u.a. die Altersgrenze von 63 Jahren erreicht habe. Steuerrechtlich habe diese Grenze somit – anders als im Fall des Bezugs privater Ruhegelder – nicht erneut festgelegt werden müssen. Durch die Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz habe der Gesetzgeber zudem ab dem Jahr 2005 eine Gleichbehandlung von öffentlichen und privaten Versorgungsbezügen in Vollzug gesetzt, die zukünftig aufgrund des Prinzips der nachgelagerten Besteuerung insgesamt zum Wegfall des Versorgungsfreibetrags führe. Die Übergangsregelung in § 19 Abs. 2 EStG, die den Kläger gegenüber Beziehern öffentlicher Versorgungsbezüge zeitweise steuerlich schlechter stelle, sei im Hinblick auf die Komplexität der Neuregelung des Alterseinkünftesystems sachgerecht und notwendig und daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Nach Ansicht des Finanzgerichts Münster hat es das Finanzamt damit zu Recht abgelehnt, bei der Besteuerung der Versorgungsbezüge des Klägers einen Versorgungsfreibetrag nebst Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gem. § 19 Abs. 2 EStG zu berücksichtigten. Denn die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt. Gem. § 19 Abs. 2 EStG bleiben von Versorgungsbezügen ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Versorgungsbezüge sind das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a) EStG), nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b) EStG) oder in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge. Allerdings gelten Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). Die dem Kläger von seinem ehemaligen Arbeitgeber, der F. E. GmbH gezahlten Versorgungsbezüge erfüllen die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG offensichtlich nicht.
Ein Versorgungsfreibetrag steht dem Kläger aber auch nicht gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG zu, denn er hat im Streitjahr die hier gesetzlich vorgesehene Altersgrenze noch nicht erreicht. Das Finanzgericht Münster ist auch nicht der Auffassung, dass die in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG festgeschriebene Altersgrenze einen verfassungswidrigen Verstoß gegen Art. 3 GG darstellt. Das Finanzgericht vermag einen solchen Verstoß nicht etwa deshalb zu erkennen, weil die Regelung des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG für die Bezieher privater Versorgungsbezüge eine ausdrückliche Altersgrenze für die Gewährung des Versorgungsfreibetrages festschreibt, während eine solche Grenze für die Bezieher öffentlicher Versorgungsbezüge in § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht ausdrücklich enthalten ist. Denn die Gewährung von Versorgungsbezügen knüpft hinsichtlich der Altersgrenze an beamtenrechtliche Regelungen, u.a. die Antragsaltersgrenze von 63 Jahren an, so dass es in der steuerlichen Regelung des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG keiner Altersgrenze bedurfte[1].
Auch im Übrigen vermochte das Finanzgericht Münster keinen Verfassungsverstoß feststellen. Der Gesetzgeber hat mit dem Alterseinkünftegesetz zum 1. Januar 2005 einen aus Sicht des Finanzgerichts auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstandenden Systemwechsel hin zur nachgelagerten Besteuerung der Altersbezüge vollzogen. Er hat damit der vom Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 6. März 2002[2] formulierten Verpflichtung zur Schaffung einer verfassungsmäßigen Neuregelung der Besteuerung von beamtenrechtlichen Versorgungsbezügen und Sozialversicherungsrenten entsprochen[3].
Werden – nach Ablauf der gesetzlichen Übergangszeit – die Renten zu 100% nachgelagert besteuert, so verliert der in § 19 Abs. 2 EStG verankerte Versorgungsfreibetrag, der zum Ausgleich der gleichheitswidrigen Ungleichbehandlung von Renten und Pensionen eingeführt und mehrfach erhöht worden war, seine verfassungsrechtliche Rechtfertigung. Der Senat sieht daher die vom Alterseinkünftegesetz vorgesehene endgültige Ausgestaltung, nämlich den Wegfall des Versorgungsfreibetrages, als konsequent und geboten an. Dieser stellt – insoweit ist den Klägern zuzustimmen – die Gleichbehandlung von öffentlichen und privaten Versorgungsbezügen endgültig her.
Allerdings erachtet das Finanzgericht Münster auch die in § 19 Abs. 2 EStG vorgesehene Übergangsregelung als verfassungsgemäß. Insoweit ist zwar zuzugeben, dass es in der – relativ langen – Übergangszeit zu einer Ungleichbehandlung von privaten und öffentlichen Versorgungsbezügen kommt. Diese ist allerdings unter Berücksichtigung des Umstandes, dass sie aus einer dem Grunde nach sachgerechten und notwendigen Übergangsregelung resultiert, gerechtfertigt.
Aufgabe einer Übergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zum einen zu beachten, dass es sich um Regelungen für einen begrenzten Zeitraum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass komplexe Lebenssachverhalte zu regeln sind, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden können, um ihm eine angemessene Zeit zur Sammlung von Erkenntnissen und Erfahrungen einzuräumen. Dieser weitere gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen gekennzeichnet[4]. Die Regelung des § 19 Abs. 2 EStG entspricht diesen Grundsätzen.
Es ist sachgerecht und geboten, die bei der Besteuerung der Alterseinkünfte gewährten spezifischen Steuervergünstigungen der jeweiligen Einkunftsarten, die den Steuerpflichtigen im Laufe der Zeit zum Ausgleich gewährt worden waren, schrittweise abzusenken. Dabei wird der Kläger im Vergleich zu Beziehern anderer Versorgungsbezüge, insbesondere im Vergleich zu Beamten, in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise besteuert.
Dem Kläger steht ab Erreichen des 63. Lebensjahres der Versorgungsfreibetrag nebst Zuschlag grundsätzlich zu. Er ist damit nur für einen relativ kurzen Zeitraum gänzlich vom Versorgungsfreibetrag und dem entsprechenden Zuschlag ausgeschlossen. Hieraus resultiert eine Schlechterstellung des Klägers im Vergleich zu Beziehern von Versorgungsbezügen gemäß § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die bereits vor Vollendung des 63. Lebensjahres Versorgungsbezüge erhalten. Dies ist allerdings nach Auffassung des Finanzgerichts Münster immer noch die Ausnahme und nicht der Regelfall, so dass der Kläger nicht generell gegenüber Beziehern von Versorgungsbezügen gem. § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG benachteiligt ist.
Gleiches gilt in Bezug auf den Umstand, dass der dem Kläger nach Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze im Jahr 2010 erstmals zustehende Versorgungsfreibetrag nebst Zuschlag niedriger ist als derjenige, der Beziehern von Versorgungsbezügen gemäß § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die bereits früher Versorgungsbezüge erhalten, gewährt wird. Mit dieser partiellen Ungleichbehandlung hat der Gesetzgeber nach Auffassung des Finanzgerichts Münster den ihm zustehenden weiten gesetzgeberischen Entscheidungsspielraum nicht überschritten. Vielmehr ist die Ungleichbehandlung unter Berücksichtigung der Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen vertretbar.
Finanzgericht Münster, Urteil vom 11. Februar 2011 – 14 K 787/09 E
- vgl. BFH, Beschluss vom 12.09.2007 – VI B 45/07, BFH/NV 2008, 60 – allerdings noch zu der bis zum 31. Dezember 2004 geltende Regelung[↩]
- BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73[↩]
- vgl. z. B. auch BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/07, BStBl II 2009, 710[↩]
- z. B. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253 mit zahlreichen Nachweisen[↩]
