Steuerfreie Leistungen aus einem Stipendium – und die Kürzung des Werbungskostenabzugs

Als Werbungskosten abziehbare Aufwendungen für ein Masterstudium sind um diejenigen steuerfreie Leistungen zu kürzen, die der Student aus einem Stipendium erhält:

Werbungskosten setzen eine Belastung mit Aufwendungen voraus. Davon ist auszugehen, wenn in Geld oder Geldeswert bestehende Güter aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen abfließen. Eine endgültige Belastung verlangt der Werbungskostenbegriff hingegen nicht. Ausgaben und Einnahmen sind vielmehr getrennt zu beurteilen.

Leistungen aus einem Stipendium führen zu Arbeitslohn, wenn das Stipendium dem Ersatz von Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen dient.

Zwischen steuerfreien Stipendienleistungen und beruflich veranlassten (Fort-)Bildungsaufwendungen besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. von § 3c Abs. 1 EStG, wenn das Stipendium dazu dient, die beruflich veranlassten Aufwendungen auszugleichen oder zu erstatten.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall absolvierte die Studentin im Rahmen einer steuerlich anzu Zweitausbildung ein Mas-terstudium in den USA. Für dieses Studium erhielt sie ein Stipendium des Deutschen Akademi-schen Austauschdienstes (DAAD). Der DAAD zahlte der Studentin monatliche Stipendienraten zur Bestreitung des Lebensunterhalts in den USA, insbesondere für Wohnung und Verpflegung. Au-ßerdem erstattete er anteilige Studiengebühren und Reisekosten. Die Studentin machte die Studiengebühren, Reisekosten, Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung in den USA und Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend, ohne die Stipendienleistungen in Abzug zu bringen. Damit hatte sie jedoch weder beim Finanzgericht München^[1] noch beim Bundesfinanzhof Erfolg:

Die Aufwendungen der Studentin für ihr Masterstudium stellen dem Grunde nach vorweggenom-mene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit dar. Allerdings führt die Erstattung von Werbungskosten zu steuerbaren Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen zuvor als Werbungskosten abgezogen wurden. Im Zeitpunkt der Erstattung wird damit im Ergebnis der Werbungskostenabzug rückgängig gemacht. Dies gilt auch für die von der Studentin vom DAAD bezogen Stipendienleistungen, da diese eine hinreichend innere Verknüpfung mit der angestrebten zukünftigen Berufstätigkeit aufwiesen und damit der Aufwand abgegolten wurde, den die Studentin zu Recht als Werbungskosten gelten gemacht hatte. Da das Stipendium des DAAD nach § 3 Nr. 44 EStG jedoch steuerfrei war, schied eine Kompensation des Werbungskostenabzugs durch eine Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus. In diesem Fall durften die Werbungskosten gemäß § 3c Abs. 1 EStG, soweit dafür das Stipendium gewährt worden ist, von vornherein nicht abgezogen werden.

Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klage gegen die angefochtenen Einkommensteuerbescheide zulässig ist, obwohl das Finanzamt die Einkommensteuer für die Streitjahre auf jeweils 0 € festgesetzt hat. Die Studentin ist ungeachtet der Nullfestsetzungen nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt, weil die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG zu berücksichtigen sind. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Bundesfinanzhof insoweit unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 22.02.2018^[2] von einer weiteren Begründung ab.

Die Vorinstanz hat der Studentin im Ergebnis auch zu Recht den geltend gemachten weiteren Werbungskostenabzug versagt.

Das Finanzgericht hat zunächst zutreffend entschieden, dass die Aufwendungen der Studentin für das Masterstudium in den USA dem Grunde nach als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) abziehbar sind^[3]. Insbesondere handelt es sich bei dem von der Studentin absolvierten Masterstudiengang nicht um eine Erstausbildung i.S. von § 9 Abs. 6 EStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht auch kein Streit. Der Bundesfinanzhof sieht deshalb insoweit ebenfalls von einer weiteren Begründung ab.

Entgegen der Auffassung des Finanzgericht sind die Aufwendungen der Studentin für das Masterstudium allerdings nicht bereits auf der Tatbestandsebene des Werbungskostenbegriffs im Wege einer Saldierung um die Zahlungen des DAAD aus dem Stipendium zu kürzen.

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Werbungskostenabzug setzt hiernach eine Belastung mit Aufwendungen voraus. Davon ist auszugehen, wenn in Geld oder Geldeswert bestehende Güter aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen abfließen^[4].

Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall erfüllt. Denn die Studentin hat in den Streitjahren die für ihr Masterstudium jeweils als Werbungskosten geltend gemachten Beträge tatsächlich gezahlt. Eine endgültige Belastung setzt der Werbungskostenbegriff entgegen der Auffassung des Finanzgericht hingegen nicht voraus. Ausgaben und Einnahmen sind vielmehr getrennt zu beurteilen^[5].

Der Rückfluss bzw. die Erstattung (der Ersatz) von als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als Einnahme bei der Einkunftsart zu erfassen, bei der die Werbungskosten früher abgezogen worden sind^[6]. Handelt es sich um steuerfreie Ersatzleistungen, müssen die Werbungskosten gemäß § 3c EStG entsprechend gekürzt werden^[7].

Nach diesen Maßstäben hat das Finanzgericht jedenfalls im Ergebnis zu Recht entschieden, dass sich die Aufwendungen der Studentin für das Masterstudium nur insoweit steuermindernd auswirken, als sie die der Studentin in den Streitjahren zugeflossenen Zahlungen des DAAD überstiegen.

Der Bundesfinanzhof kann im Streitfall offenlassen, ob, unter welchen Voraussetzungen und bei welcher Einkunftsart Stipendien im Allgemeinen steuerbar sind^[8]. Denn die Leistungen aus einem Stipendium führen jedenfalls dann zu Arbeitslohn i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn das Stipendium -wie im Streitfall- dem Ersatz von Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen dient^[9]. Dies verstößt -entgegen der Auffassung der Studentin- weder gegen das Rechtsstaatsprinzip noch den Vorbehalt des Gesetzes und erst recht nicht gegen die Gewährleistung des Eigentums gemäß Art. 14 Abs. 1 GG.

Der DAAD gewährte der Studentin das Stipendium ausweislich der Zusage für deren LL.M.-Studium an der X-University. Hierfür übernahm er die Studiengebühren der Studentin bis zu einer Höhe von 18.000 € und zahlte einen Reisekostenzuschuss von 1.075 €. Darüber hinaus gewährte der DAAD der Studentin ein Stipendium in Höhe von 9.000 €, das in monatlichen Raten von 1.000 € gezahlt wurde. Nach den AB-DAAD (dort unter Nr. 2.a) waren die monatlichen Stipendienraten grundsätzlich zur Bestreitung des Lebensunterhalts im Ausland bestimmt.

Die vorgenannten Zahlungen des DAAD an die Studentin beruhten auf in der Erwerbssphäre liegenden Gründen. Der DAAD erstattete der Studentin mit den (anteiligen) Studiengebühren und den Reisekosten die beruflich veranlassten Aufwendungen für das LL.M.-Studium. Die Leistungen des DAAD erfolgten mit Rücksicht auf die (zukünftige) berufliche Tätigkeit der Studentin, die der DAAD mit dem Stipendium für das LL.M.-Studium förderte. Zwischen der (zukünftigen) Berufstätigkeit der Studentin und den Zahlungen des DAAD bestand eine innere Verknüpfung, wie sich insbesondere aus den AB-DAAD ergibt. Zweck des Stipendiums war nach Nr. 3 der AB-DAAD nämlich die Durchführung des Studiums sowie die regelmäßige Teilnahme der Studentin als Stipendiatin an den nach ihrem Lehrplan vorgesehenen Lehrveranstaltungen der Hochschule. Die Studentin war nach Nr. 10 AB-DAAD verpflichtet, zur Rechenschaft über die geförderte Ausbildung über ihre Stipendienzeit Berichte abzufassen und ihre Zeugnisse über alle Abschlüsse einzureichen, die sie im Zusammenhang mit dem Stipendium erreicht hatte. Die Verletzung der Berichtspflichten berechtigte den DAAD zur Rückforderung der gewährten Leistungen. Der DAAD konnte das Stipendium außerdem nach Nr. 11 AB-DAAD unter bestimmten Voraussetzungen kündigen und seine Stipendienleistungen einstellen. Dies galt z.B., wenn erkennbar wurde, dass sich die Studentin nicht in dem erforderlichen und zumutbaren Maß um die Verwirklichung des Zwecks des Stipendiums bemühte oder der Zweck des Stipendiums nicht mehr erreicht werden konnte. Die Studentin bereitete sich mit dem durch das Stipendium geförderten LL.M.-Studium auf ihre (zukünftige) Berufstätigkeit vor. Die Leistungen des DAAD, mit denen die Werbungskosten der Studentin für das Masterstudium (teilweise) erstattet wurden, wiesen nach alledem einen hinreichenden Erwerbsbezug auf. Dem steht -anders als die Studentin meint- insbesondere nicht entgegen, dass der DAAD mit der Gewährung des Stipendiums auch seine Satzungszwecke verwirklichen wollte.

Der vorgenannte Erwerbsbezug erstreckt sich auch auf die monatlichen Stipendienraten. Mit den Mietaufwendungen wegen der doppelten Haushaltsführung in Höhe von 3.763 € (für 2013) und in Höhe von 4.184 € (für 2014) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sowie mit dem Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 3.228 € (für 2013) gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG hat die Studentin beruflich veranlasste Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht, die der Bestreitung ihres Lebensunterhalts in den USA dienten. Diese Werbungskosten überstiegen die im jeweiligen Streitjahr gezahlten Stipendienraten von insgesamt 5.000 € für 2013 und 4.000 € für 2014. Die Stipendienraten dienten daher, auch soweit der DAAD sie zur Bestreitung des Lebensunterhalts (insbesondere für Wohnung und Verpflegung im Ausland) zahlte, der Werbungskostenerstattung aus den oben bereits dargelegten -in der Erwerbssphäre der Studentin liegenden- Gründen.

Entgegen der Ansicht der Studentin stellen die Zahlungen des DAAD damit auch keine einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Zahlungen aus privaten Motiven dar, wie sie z.B. Angehörige zur Unterstützung eines Auslandsstudiums leisten mögen. Sie sind mit solchen Leistungen auch nicht vergleichbar. Zwischen der Studentin und dem DAAD bestanden keinerlei private Verbindungen. Mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte liegt in der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Erstattung von als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen einerseits und der auf privaten Verbindungen beruhenden Zahlungen andererseits auch kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Die hiernach gemäß § 19 EStG steuerbaren Leistungen des DAAD sind jedoch nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei. Sie mindern gemäß § 3c Abs. 1 EStG die als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen für das LL.M.-Studium der Studentin.

Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 44 EStG gilt nicht nur für Stipendien, die unmittelbar aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden (§ 3 Nr. 44 Satz 1 EStG), sondern auch für solche Stipendien, die -wie im Streitfall- zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken u.a. von einer Körperschaft i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes gegeben werden (§ 3 Nr. 44 Satz 2 EStG). Dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung auch im Übrigen gegeben sind, weil das Stipendium einen für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht überstieg, zudem nach den vom DAAD erlassenen Richtlinien vergeben wurde und schließlich die Studentin als Empfängerin im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet war (vgl. § 3 Nr. 44 Satz 3 EStG), steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit.

Diese letztgenannte Negativvoraussetzung soll sicherstellen, dass nur solche Leistungen steuerfrei bleiben, die den Charakter eines echten Stipendiums haben und keine offene oder versteckte Vergütung für eine Arbeitsleistung darstellen^[10]. Die Studentin stand im Streitfall nicht in einem Dienstverhältnis zum DAAD. Sie war im Hinblick auf das Stipendium weder gegenüber dem DAAD noch gegenüber der Hochschule verpflichtet, weisungsgebunden eine bestimmte Arbeitnehmertätigkeit auszuüben. Bei der von der Studentin verlangten Teilnahme an den Lehrveranstaltungen der Hochschule sowie ihren gegenüber dem DAAD bestehenden Berichts- und sonstigen Pflichten handelte es sich auch nicht um eine bestimmte wissenschaftliche Gegenleistung für das Stipendium i.S. von § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG. Eine Verpflichtung der Studentin „zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit“ ergibt sich schließlich auch nicht aus dem Umstand, dass die Stipendienleistungen im Streitfall unter dem Gesichtspunkt des Werbungskostenersatzes zu steuerbaren Einkünften der Studentin aus § 19 EStG führten.

Die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG setzt voraus, dass zwischen den steuerfreien Einnahmen und den Ausgaben ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Dieser ist gegeben, wenn Einnahmen und Ausgaben durch dasselbe Ereignis veranlasst sind^[11]. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang jedenfalls immer dann, wenn die Einnahmen dazu dienen, beruflich veranlasste Aufwendungen auszugleichen oder zu erstatten^[12].

So verhält es sich auch im Streitfall. Einerseits ist das Stipendium der Studentin nur für ihren Studienaufenthalt in den USA gewährt worden. Andererseits sind ihr nur wegen dieses Studienaufenthalts die als Werbungskosten geltend gemachten (Mehr-)Aufwendungen entstanden. Die für das Masterstudium geltend gemachten Aufwendungen dürfen folglich nach § 3c Abs. 1 EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden, soweit die Studentin die fraglichen Stipendienleistungen des DAAD bezogen hat.

Die Verfahrensrüge der Studentin greift nicht durch. Das Finanzgericht hat den Anspruch der Studentin auf rechtliches Gehör nicht verletzt.

Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) umfasst das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer gerichtlichen Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern, und die Pflicht des Gerichts, sich mit dem entscheidungserheblichen Vorbringen auseinanderzusetzen. Rechtliches Gehör wird den Beteiligten dadurch gewährt, dass sie Gelegenheit erhalten, sich zu dem Sachverhalt zu äußern, der einer gerichtlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden soll. Das rechtliche Gehör bezieht sich vor allem auf Tatsachen und Beweisergebnisse (§ 96 Abs. 2 FGO). Darüber hinaus darf das Finanzgericht seine Entscheidung auf einen von den Beteiligten erkennbar übersehenen oder für unerheblich gehaltenen rechtlichen Gesichtspunkt nur stützen, wenn die Beteiligten zuvor Gelegenheit hatten, dazu Stellung zu nehmen (§ 155 FGO i.V.m. § 139 Abs. 2 der Zivilprozessordnung, z.B. BFH, Beschluss vom 01.07.2003 – III B 94/02, BFH/NV 2003, 1591).

Soweit die Studentin meint, das Finanzgericht habe ihr Recht auf Gehör verletzt, weil es festgestellt habe, es sei unzutreffend, dass die Studentin zu dem Zeitpunkt, zu dem sie sich entschieden habe, das Masterstudium durchzuführen, nicht mit einem Stipendium habe rechnen können, und die Vorinstanz ferner ausgeführt habe, dass die diesbezüglichen Darlegungen der Studentin nicht hinreichend substantiiert seien, liegt keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vor. Dies gilt bereits deshalb, weil die entsprechenden Ausführungen des Finanzgericht für dessen Entscheidung nicht tragend waren. Nach der für die Prüfung eines Verfahrensmangels maßgeblichen materiell-rechtlichen Auffassung des Finanzgericht^[13] war es nicht entscheidungserheblich, ob die Studentin mit einem Stipendium rechnen konnte oder nicht. Denn das Finanzgericht hat die von der Studentin geltend gemachten Aufwendungen für das Masterstudium allein deshalb teilweise nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen, weil die Studentin in Höhe der Leistungen des DAAD wirtschaftlich nicht belastet gewesen sei.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. September 2022 – VI R 34/20

1. FG München, Urteil vom 16.06.2020 – 5 K 1936/19[↩]
2. BFH, Urteil vom 22.02.2018 – VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 19 ff.[↩]
3. s. dazu auch BFH, Urteil vom 22.07.2003 – VI R 4/02, BFH/NV 2004, 32[↩]
4. z.B. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 25/10, BFHE 237, 444, BStBl II 2013, 699; Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 9 Rz 12; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 106; jeweils m.w.N.[↩]
5. Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 9 EStG Rz 75[↩]
6. z.B. BFH, Urteile vom 29.06.1982 – VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755; vom 26.11.2008 – X R 24/08, BFH/NV 2009, 568; und vom 24.02.2015 – VIII R 44/12, BFHE 249, 224, BStBl II 2015, 649; BFH, Beschluss vom 13.07.2000 – VI B 184/99, BFH/NV 2000, 1470; ebenso Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 112; Teller in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 49; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 184; HHR/Kreft, § 9 EStG Rz 85, m.w.N.[↩]
7. BFH, Urteil vom 04.11.2003 – VI R 28/03, BFH/NV 2004, 928, zu Leistungen aus einem steuerfreien Stipendium; v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 49[↩]
8. s. dazu auch BFH, Urteil vom 08.07.2020 – X R 6/19, BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 21 ff.; Heigl, Finanz-Rundschau -FR- 2020, 724; jeweils m.w.N.[↩]
9. ebenso Heigl, FR 2020, 724, 730 f.[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 46[↩]
11. BFH, Urteile vom 28.05.1998 – X R 32/97, BFHE 186, 275, BStBl II 1998, 565; und vom 23.11.2016 – X R 41/14, BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773[↩]
12. BFH, Urteil vom 09.11.1976 – VI R 139/74, BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207; BFH, Urteile vom 27.04.1993 – IX R 26/92, BFHE 171, 443, BStBl II 1993, 784; vom 27.04.2006 – IV R 41/04, BFHE 214, 69, BStBl II 2006, 755; und vom 18.04.2012 – X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721[↩]
13. s. dazu z.B. BFH, Urteil vom 06.07.1999 – VIII R 12/98, BFHE 189, 148, BStBl II 1999, 731; BFH, Beschluss vom 01.09.2005 – VI B 30/05, BFH/NV 2005, 2046, und BFH, Beschluss vom 08.10.2004 – IV B 202/02, BFH/NV 2005, 367[↩]