Bei der Vereinbarung eines Darlehens mit fallenden Zinssätzen (sog. Step-down-Gelder) ist kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.
Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite nur Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, anzusetzen. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i.S. der §§ 320 ff. BGB, er ist jedoch nicht auf synallagmatisch schuldrechtliche Leistungen beschränkt[1].
Aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift über RAP ergibt sich, dass § 5 Abs. 5 EStG restriktiv angelegt ist; der Posten soll im Interesse der Bilanzklarheit möglichst klein gehalten werden. Dies kommt auch im Wortlaut zum Ausdruck[2]. Die einschränkende Auslegung entspricht dem Vorsichtsprinzip. Es war die Absicht des Gesetzgebers, der kaufmännischen Vorsicht den Vorrang vor betriebswirtschaftlichen Überlegungen zur Ermittlung des richtigen Periodengewinns einzuräumen[3].
Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1999 sind bei Step-down-Geldern nicht erfüllt. Die anfänglich höheren Zinsen stellen keinen Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag dar. Aufgabe der Rechnungsabgrenzung ist es, die Vorleistung des einen Teils in das Jahr zu verlagern, in dem die nach dem Vertrag geschuldete Gegenleistung erbracht wird. Die Zuordnung erfolgt daher nicht aufgrund der Kostenrechnung, sondern ausschließlich nach Maßgabe des Schuldverhältnisses[4]; maßgeblich ist das rechtliche, insbesondere schuldrechtliche Verhältnis von Leistung und Gegenleistung[5]. Die Rechnungsabgrenzung ist nicht Ausdruck einer betriebswirtschaftlichen, sondern einer rechtlichen Leistungsbezogenheit. Ob die Ausgabe Entgelt künftiger oder erbrachter Leistungen darstellt, kann nicht mithilfe der wirtschaftlichen Betrachtungsweise beurteilt werden. Sie richtet sich danach, welche Leistungen in einem synallagmatischen Austauschverhältnis stehen. Somit ist allein eine rechtliche Sicht maßgebend[6].
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[7] liegt kein Aufwand für die Zeit nach dem Bilanzstichtag vor, soweit die Ausgabe bei Vertragsauflösung nach dem Bilanzstichtag nicht rückforderbar ist. So liegt der Fall hier. Unstreitig existiert keine vertragliche Regelung, wonach der Darlehnsnehmer bei einer vorzeitigen Vertragsauflösung bereits bezahlte Zinsen auf eine zu leistende Vorfälligkeitsentschädigung anrechnen könnte.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 21. Dezember 2009 – 6 K 1918/07
- BFH, Urteil vom 23.02.2005 – I R 9/04, BStBl II 2005, 481[↩]
- Bauer, in : Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 75[↩]
- Bauer, in : Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 76[↩]
- Bauer, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 87[↩]
- BFH, Urteil vom 12.08.1982 – IV R 184/79, BStBl II 1982, 696[↩]
- Bauer, in : Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rn. F 89, 95[↩]
- BFH, Urteile vom 12.08.1982 – IV R 184/79, BStBl II 1982, 696; vom 06.04.1993 – VIII R 86/91, BStBl II 1993, 709[↩]
