Zahlt der Steuerschuldner die hinterzogene Steuer innerhalb der von der Finanzverwaltung festgesetzten Frist, hat er die Steuer auch dann gemäß § 371 Abs. 3 AO „entrichtet“, wenn er zugleich Einspruch gegen den Festseetzungsbescheid einlegt, darin aber nicht den Steueranspruch dem Grunde nach bestreitet, sondern lediglich dessen Durchsetzbarkeit im Hinblick auf § 169 Abs,. 2 S. 2 AO mit der Begründung in Abrede stellt, bei Tatbegehung krankheitsbedingt schuldunfähig gewesen zu sein.
Der Strafaufhebungsgrund des § 371 AO kann nach dessen eindeutigem Wortlaut nur dem Steuerpflichtigen zugutekommen, der den steuerrelevanten Sachverhalt der Finanzbehörde mitteilt, bevor dieser bekannt wurde, und sodann binnen einer bestimmten angemessenen Frist die Steuer entrichtet, wenn – wie hier – eine Steuerverkürzung bereits eingetreten ist. Das Gesetz regelt den Begriff des „Entrichtens“ nicht näher. Daraus lässt sich allerdings nicht ohne weiteres ableiten, jedwede Zahlung an die Finanzverwaltung sei bereits eo ipso geeignet, die von § 371 Abs. 3 AO normierte Folge auszulösen. Hinzukommen muss vielmehr der entweder ausdrücklich erklärte oder zumindest den Umständen unzweideutig zu entnehmende Wille des Steuerschuldners, die Forderung zu tilgen. Nur dann erlischt nach § 47 AO der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis[1]. Bei der Prüfung, ob ein derartiger Wille vorliegt, kann, worauf die Staatsanwaltschaft mit Recht hinweist, auf die Regelungen der §§ 362 ff. BGB zurückgegriffen werden[2]. Ob ein bei der Zahlung erklärter Vorbehalt den Anspruch erlöschen lässt, ist nicht unumstritten. Während in der Literatur die Ansicht vertreten wird, bei einem Vorbehalt bleibe der Anspruch bestehen[3], ist nach finanzrechtlicher höchstrichterlicher Rechtsprechung ein Zahlungs- oder Rückforderungsvorbehalt der AO fremd und daher ungeeignet, ein Erlöschen nach § 47 AO zu verhindern[4]. Erklärt der Steuerschuldner, nur unter Vorbehalt zu zahlen, ist seine Erklärung auszulegen.
Die gegenteilige Auffassung, mit seinem Einspruch gegen den Steuerbescheid sei ein Vorbehalt gegen die Zahlung erhoben oder die Selbstanzeige rückgängig gemacht worden, teilt das Landgericht Heidelberg nicht.
§ 371 AO beruht auf fiskalischen Erwägungen; er gewährt Straffreiheit nicht als Belohnung für bessere Einsichten, sondern als Anreiz zur Aufdeckung bisher verschlossener Steuerquellen[5]. Der Steuerpflichtige muss, um Straffreiheit zu erlangen, eine Tätigkeit in Richtung einer Berichtigung oder Ergänzung seiner früheren oder Nachholung unterlassener Angaben entfalten und hierdurch wesentlich dazu beitragen, dass die betreffende Steuer nachträglich richtig festgesetzt werden kann. Er muss seine Fehler nach Art und Umfang offenbaren und von seinem Standpunkt aus, so wie er die Sachlage beurteilt, mit seinen Auskünften und gegebenenfalls Unterlagen dem Finanzamt eine bisher verschlossene Steuerquelle offenbaren. An den Inhalt einer Selbstanzeige dürfen dabei keine zu hohen Anforderungen gestellt werden. Es genügt, dass das Finanzamt auf dieser Grundlage ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt aufklären und die Steuer berechnen kann[6].
Daraus folgt, dass Straffreiheit jedenfalls demjenigen nicht zuteil werden kann, der zwar eine Anzeige erstattet und damit eine Nachprüfung ermöglicht, zugleich aber den Steueranspruch bereits dem Grunde nach in Zweifel zieht oder gar bestreitet und dadurch die weiteren Ermittlungen der Finanzbehörde mindestens erschwert, wenn nicht vereitelt.
So verhält es sich im hier vom Landgericht Heidelberg entschiedenen Fall aber nicht. Denn der Angeklagte hat weder in seiner Anzeige vom 2010 noch zu einem späteren Zeitpunkt den Steueranspruch der Finanzbehörde dem Grunde nach bestritten. Er berief sich lediglich auf eine seine Schuldfähigkeit angeblich ausschließende Krankheit, die die Durchsetzbarkeit des Anspruchs im Hinblick auf § 169 AO tangiert, den Anspruch selbst aber nicht in Frage stellt. Dies lässt die Wirkung der Selbstanzeige und der nachfolgenden Zahlung der Steuer nach § 371 AO nicht entfallen.
Die gegenteilige Ansicht würde zudem zu einem ungereimten Ergebnis führen. Gemäß § 88 AO obliegt es der Finanzbehörde, den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln. Im Hinblick auf §§ 169 Abs. 2 S. 2, 370 AO hat der Bundesfinanzhof daraus abgeleitet, die subjektiven und objektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung seien dem Grunde nach auch bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten immer mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen[7]. Daraus folgt, dass auch eine schuldhafte Begehungsweise, die allein die zehnjährige Verjährungsfrist auslöst[8] grundsätzlich von Amts wegen festzustellen ist. Allerdings geben weder die Art des in Rede stehenden Delikts noch der regelmäßig ohne persönlichen Kontakt abgewickelte Verkehr der Finanzverwaltung mit dem Steuerschuldner der Finanzbehörde ganz generell dazu Anlass, der Frage nachzugehen, ob bei einem Steuerschuldner zum oft – wie auch hier – Jahre zurückliegenden Tatzeitpunkt eine die Schuldfähigkeit aufhebende Erkrankung vorlag. Teilt der Steuerschuldner dies nicht bereits mit der Selbstanzeige mit, wobei er gute Gründe haben mag, ein entsprechendes Krankheitsbild zu verschweigen, bleibt ihm allein noch der Einspruch gegen den Festsetzungsbescheid, um sich gegen einen Anspruch zu wehren, der möglicherweise von Rechts wegen gar nicht mehr durchgesetzt werden kann. Ließe dieser Einspruch die Wirkung des § 371 AO entfallen, sähe sich der Steuerschuldner vor die missliche Wahl gestellt, entweder einen vielleicht rechtswidrigen Steuerbescheid zu akzeptieren oder sich auf ein Strafverfahren mit ungewissem Ausgang einzulassen.
Daher vertritt das Landgericht Heidelberg die Ansicht, dass unter den gegebenen Umständen Straffreiheit nach § 371 AO eingetreten ist, was ein Verfahrenshindernis nach sich zieht. Dabei ist ergänzend zu bedenken, dass ungeachtet des Amtsermittlungsgrundsatzes nach § 88 AO den Angeklagten die Beweislast für das Vorliegen einer seine Schuldfähigkeit aufhebenden Erkrankung trifft. Denn nur bei Zweifeln am Vorliegen steuerbegründender Tatsachen ist zugunsten des Steuerschuldners zu entscheiden[9]. Ob er bei Tatbegehung tatsächlich schuldunfähig war, hat das Landgericht Heidelberg nicht zu entscheiden, wenngleich die bisher hierzu vorgelegten Beweismittel allenfalls die Erkrankung, aber unter keinen Umständen eine hierdurch begründete Aufhebung der Unrechtseinsicht oder Steuerungsfähigkeit auch nur als möglich erscheinen lassen.
Landgericht Heidelberg, Beschluss vom 16. November 2012 – 1 Qs 62/12
- vgl. Klein/Ratschow, AO, 10. Auflage, § 47, Rn. 3[↩]
- vgl. Pahlke/Koenig, AO, 2. Auflage, § 47, Rn. 6[↩]
- vgl. Klein/Ratschow, a.a.O, Rn. 4 und § 224, Rn. 3; Pahlke/Koenig, a.a.O., § 224, Rn. 6[↩]
- vgl. BFH NV 1988, 105[↩]
- vgl. Klein/Jäger, a.a.O., § 371, Rn. 1[↩]
- vgl. BGH NJW 1974, 2293; OLG Celle wistra 2000, 177[↩]
- vgl. BFHE 215, 66[↩]
- vgl. BFHE 186, 1[↩]
- vgl. BFH NV 2010, 1507[↩]
