Schuldbeitritt zu Pensionsverpflichtungen – und die Rückstellungen

Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen sind nicht zu bilden, wenn eine Inanspruchnahme am maßgeblichen Bilanzstichtag infolge eines Schuldbeitritts nicht (mehr) wahrscheinlich ist. Ein Freistellungsanspruch wegen des Schuldbeitritts zu den Pensionsverpflichtungen ist in einem solchen Fall nicht zu aktivieren^[1].

Dabei kann es für den Bundesfinanzhof dahinstehen, ob sich die Arbeitgeberin der Pensionsverpflichtungen zwar mangels befreiender Schuldübernahme noch nicht rechtlich, aber doch wirtschaftlich vollständig entäußert hat^[2]. Denn selbst wenn es an einer vollständigen Entäußerung fehlen sollte, kommt jedenfalls die Passivierung der Pensionsverpflichtungen wegen des – nicht nur internen – Schuldbeitritts nicht in Betracht, weil es an der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme fehlt.

Die Verpflichtung der Arbeitgeberin, ihren Mitarbeitern künftig Versorgungsleistungen zu erbringen, ist eine ungewisse Verbindlichkeit i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Eine Rückstellung darf dafür nur gebildet werden, wenn aus der Sicht des Bilanzstichtags eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist^[3]. Ist die Inanspruchnahme nicht wahrscheinlich, besteht handelsrechtlich ein Passivierungsverbot, das wegen der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze für die Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 EStG) auch steuerrechtlich zu beachten ist. Das gilt auch im Anwendungsbereich des § 6a EStG^[4].

Durch den Schuldbeitritt werden der ursprüngliche Schuldner und der Schuldbeitretende Gesamtschuldner^[5]. Der Gläubiger kann die Leistung nach seinem Belieben von jedem der Gesamtschuldner, aber nur einmal fordern (§ 421 BGB). Die Gesamtschuldnerschaft hat zwar regelmäßig zur Folge, dass die Gesamtschuldner im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen verpflichtet sind; das gilt jedoch nicht, soweit anderes bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 Satz 1 BGB). Im Außenverhältnis führt ein Schuldbeitritt somit zur Entstehung einer eigenen Schuld des Beitretenden gegenüber dem Gläubiger^[6]. Der Schuldbeitritt ist ein Vertrag zu Gunsten Dritter – des Gläubigers. Dessen Zustimmung ist nicht erforderlich, weil sich seine Rechtsstellung (nur) verbessert^[7]. Im Innenverhältnis zum bisherigen Schuldner kann der Beitretende die Schuld durch entsprechende Vereinbarung in vollem Umfang übernehmen, wie sich aus § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB ergibt. Wird der ursprüngliche Schuldner gleichwohl von dem Gläubiger in Anspruch genommen, kann er von dem Beigetretenen Ausgleich verlangen; die Forderung des Gläubigers gegen den Beigetretenen geht auf ihn über (§ 426 Abs. 2 Satz 1 BGB).

Von diesen Grundsätzen ausgehend hatte im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die Arbeitgeberin die streitigen Rückstellungen für Versorgungsleistungen nicht zu bilden, weil ihre Inanspruchnahme am maßgeblichen Bilanzstichtag nicht (mehr) wahrscheinlich war. Zwar schuldete die Arbeitgeberin den Versorgungsberechtigten weiterhin künftige Versorgungsleistungen; ihre Inanspruchnahme war jedoch infolge des Schuldbeitritts der GmbH nicht (mehr) wahrscheinlich. Da nach dem Innenverhältnis der Gesamtgläubiger allein die (leistungsfähige) GmbH künftig zu den Versorgungsleistungen verpflichtet war, waren die Pensionsrückstellungen von der GmbH und nicht von der Arbeitgeberin zu passivieren^[8].

Einen Freistellungsanspruch gegen die GmbH wegen des Schuldbeitritts zu den Pensionsverpflichtungen hat die Arbeitgeberin ebenfalls zutreffender Weise nicht aktiviert. Denn die Verpflichtung der GmbH zur Freistellung der Arbeitgeberin, falls diese künftig aus den Pensionsverpflichtungen in Anspruch genommen werden sollte, ist bei dieser wie das Finanzgericht zutreffend entschieden hat- schon deshalb kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut, weil bereits die künftige Inanspruchnahme aus den Pensionsverpflichtungen ungewiss und für deren Passivierung nicht hinreichend wahrscheinlich ist. Tatsächlich war die Arbeitgeberin bis zum Bilanzstichtag aus den Pensionsverpflichtungen wie das Finanzgericht festgestellt hat und zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist- nicht in Anspruch genommen worden. Auch insoweit kommt daher die Aktivierung eines Freistellungsanspruchs nicht in Betracht. Da das Entgelt für den Schuldbeitritt unstreitig sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach betrieblich veranlasst war, führt es mangels Erfüllung der Voraussetzungen für die Aktivierung eines Wirtschaftsguts- zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben^[9]. Der wirtschaftliche Wert der Ansprüche, die die Arbeitgeberin aus dem Schuldbeitritt der GmbH gegen diese hat, spiegelt sich bilanziell allein darin wider, dass die ungewisse Verbindlichkeit aus den Pensionszusagen nicht mehr als Passivposten auszuweisen ist.

Die Regelung in § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB, nach der Rückstellungen nur aufgelöst werden dürfen, soweit der Grund hierfür entfallen ist, führt vorliegend zur Auflösung der streitigen Pensionsrückstellungen.

§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB hat (lediglich) klarstellende Bedeutung. Denn die Auflösung einer passivierungspflichtigen Pensionsrückstellung bei fortbestehendem Grund verstieße gegen die Regelung, die zur Bildung der Rückstellung geführt hat^[10]. Auf der anderen Seite stellt § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB im Umkehrschluss jedoch auch klar, dass in den vorausgegangenen Bilanzen gebildete Rückstellungen aufzulösen sind, wenn bis zur Bilanzaufstellung bekannt wird, dass mit einer Inanspruchnahme nicht mehr zu rechnen ist, weil sich die Verhältnisse geändert haben oder neue Informationen vorliegen, die zu einer geänderten Beurteilung der sachlichen Verhältnisse führen^[11].

Vorliegend sind danach die in den vorausgegangenen Bilanzen gebildeten Pensionsrückstellungen aufzulösen, weil sich die für ihre Bildung maßgeblichen Verhältnisse geändert haben. Die Arbeitgeberin hat die stillen Lasten im Wege des entgeltlichen Schuldbeitritts mit Erfüllungsübernahme durch die GmbH realisiert^[12]; eine Inanspruchnahme aus den fortbestehenden rechtlichen Verpflichtungen war nicht mehr wahrscheinlich. Die Auffassung des Bundesfinanzministeriums, , dass sich das Risiko der Inanspruchnahme für die Arbeitgeberin nicht geändert habe, ist nicht nachvollziehbar. Es trifft auch nicht zu, dass der Schuldbeitritt lediglich das Innenverhältnis zwischen Arbeitgeberin und GmbH berührt; vielmehr erhielten die Versorgungsberechtigten einen unmittelbaren Anspruch gegen die GmbH als Gesamtschuldnerin.

Anhaltspunkte dafür, dass sich die Arbeitgeberin gesetzlichen Verpflichtungen aus dem BetrAVG, dem BGB oder § 6a EStG entziehen wollte, sind nicht erkennbar.

§ 4 BetrAVG schränkt die Möglichkeit, eine Schuld in der Weise zu übernehmen, dass der Dritte an die Stelle des bisherigen Schuldners tritt (§§ 414 ff. BGB), zum Schutz des Pensions-Sicherungs-Vereins und der Versorgungsberechtigten ein^[13]. Eine isolierte Übertragung der entsprechenden Verbindlichkeiten mit befreiender Wirkung ist deshalb nicht möglich. Das gilt jedoch für den Schuldbeitritt nicht, weil er ausschließlich zu einer Verbesserung der Rechtsstellung der Gläubiger (Versorgungsberechtigten) führt. Die Beachtung des § 4 BetrAVG ist offenkundig Grundlage des vereinbarten Schuldbeitritts.

Nichts anderes gilt für die Regelungen über die Gesamtschuldnerschaft in §§ 421 ff. BGB. Sie liegen offensichtlich dem vereinbarten Schuldbeitritt zu Grunde.

Die Arbeitgeberin hat sich auch nicht den gesetzlichen Verpflichtungen aus § 6a EStG entzogen. Zwar sind die nach Maßgabe des § 6a EStG gebildeten Pensionsrückstellungen niedriger als der Barwert der zu Grunde liegenden Pensionsverpflichtungen. Fehlt es jedoch wie vorliegend nach dem Schuldbeitritt- an der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme, dürfen Rückstellungen nicht mehr passiviert werden. Das gilt auch für Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen. Denn die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist auch im Anwendungsbereich des § 6a EStG Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung.

Das angefochtene Urteil steht auch mit der Rechtsprechung des BFH zur bilanziellen Behandlung von Versorgungszusagen in Einklang, für die einerseits eine kongruente Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde^[14], oder die andererseits durch eine selbstständige, umlagefinanzierte Versorgungskasse erfüllt werden^[15].

Zur Rückdeckung der Ansprüche aus den Versorgungszusagen durch eine kongruente Rückdeckungsversicherung hat der BFH entschieden, dass die Pensionsverpflichtungen einerseits und der Rückdeckungsanspruch andererseits unabhängig voneinander zu bilanzierende Wirtschaftsgüter darstellen, die nicht saldiert werden dürfen^[16]. Soweit in der Rechtsprechung des BFH die Berücksichtigung von Rückgriffsmöglichkeiten bei der Bilanzierung von Verbindlichkeiten und Forderungen bejaht worden sei, habe es sich anders als im (damaligen) Streitfall- jeweils um künftig entstehende und damit noch nicht aktivierbare Rückgriffsansprüche gehandelt. Der Anspruch auf Rückdeckung (Erstattung) der zu leistenden Renten sei als Forderung unter den sonstigen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens mit den Anschaffungskosten in Höhe der verzinslichen Ansammlung der vom Versicherungsnehmer geleisteten Sparanteile der Versicherungsprämien zuzüglich etwa vorhandener Guthaben aus Überschussbeteiligungen zu bilanzieren.

Demgegenüber hat der BFH die Bildung von Pensionsrückstellungen nicht zugelassen, wenn der unmittelbar verpflichtete Arbeitgeber Mitglied einer Versorgungskasse ist und später Versorgungsleistungen nach den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von dieser Versorgungskasse erbracht werden^[17]. Für den Fall, dass ein Arbeitgeber seinen Betriebsangehörigen einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Versorgung einräumt, diese Pensionsverpflichtungen aber vereinbarungsgemäß nach Eintritt des Versorgungsfalles aufgehoben und auf eine Unterstützungskasse übertragen werden sollen, hat der BFH entschieden, dass der Arbeitgeber für die bis zum Eintritt des Versorgungsfalles bestehende unmittelbare Verpflichtung eine Pensionsrückstellung bilden kann^[18]. Entscheidungserheblich war in diesen Fällen die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus den Versorgungszusagen. Soweit der unmittelbar verpflichtete Arbeitgeber Mitglied einer Versorgungskasse war, die aus Sicht des Bilanzstichtags voraussichtlich die Versorgungsleistungen erbrachte, hat der BFH die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme und deshalb die Zulässigkeit der Bildung von Pensionsrückstellungen durch den Arbeitgeber verneint, auch wenn Rechte und Pflichten nur zwischen der Kasse und den einzelnen Mitgliedern (den Arbeitgebern) begründet wurden^[19]. Für den Fall der Übertragung der Versorgungsverpflichtungen nach Eintritt des Versorgungsfalles auf eine Unterstützungskasse hat der BFH dagegen die Inanspruchnahme aus den Versorgungszusagen bis zum Eintritt des Versorgungsfalles für wahrscheinlich gehalten^[20].

Mit dem Urteilsfall des BFH-Urteils in BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654 ist der Streitfall hinsichtlich der für die Entscheidung maßgeblichen Voraussetzungen dagegen nicht vergleichbar. Denn um eine Saldierung der ungewissen Verbindlichkeiten aus den Versorgungszusagen mit Rückdeckungsansprüchen, die nach § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB unzulässig wäre, geht es vorliegend anders als im damaligen Urteilsfall- nicht. Eine Saldierung kommt im Streitfall schon deshalb nicht in Betracht, weil weder wegen der Versorgungszusagen ein Posten auf der Passivseite, noch wegen etwaiger Ausgleichsforderungen bei der Inanspruchnahme der Arbeitgeberin ein Posten auf der Aktivseite anzusetzen ist. Der Bundesfinanzhof folgt auch nicht der Ansicht des Bundesministeriums der Finanzen, dass das Entgelt für den Schuldbeitritt der GmbH – ähnlich den Versicherungsprämien für die kongruente Rückdeckungsversicherung – eine Sparkomponente aufweise. Denn die Arbeitgeberin spart nicht – anders als im damaligen Fall – Kapital an, um später die Ansprüche der Versorgungsberechtigten erfüllen zu können, sondern sie leistet einem Dritten ein Entgelt für die Schuld(mit)übernahme, um sich der Versorgungsverpflichtungen soweit zu entledigen, wie es unter Beachtung des § 4 BetrAVG möglich war.

Aus der Anwendung der in den BFH-Urteilen in BFHE 223, 115, BStBl II 2010, 186, in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 und in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387 entwickelten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall folgt, dass die Passivierung der Pensionsrückstellungen von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus den Versorgungszusagen abhängt, die das Finanzgericht zu Recht verneint hat. Ebenso wie in den Urteilsfällen in BFHE 223, 115, BStBl II 2010, 186 und in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 fehlt es vorliegend an der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus den rechtlich (auch) bei der Arbeitgeberin fortbestehenden Versorgungsverpflichtungen, weil diese durch einen Dritten vorliegend die GmbH, damals die Versorgungskassen- zu erfüllen sind. Zwar hat der BFH wie das Finanzamt geltend macht- darauf hingewiesen, dass in beiden Urteilsfällen der Versorgungsverpflichtete einer Versorgungskasse angehörte, die von ihren Mitgliedern geschuldete Versorgungsleistungen im Namen des jeweiligen Mitglieds leistete, sowie, dass die Versorgungskasse durch Umlagen ihrer Mitglieder finanziert wurde und kein eigenes Deckungskapital aufbaute, mit der Folge, dass von denselben Rechtsgrundsätzen auszugehen war^[21]. Zu den maßgeblichen Rechtsgrundsätzen gehört in beiden Fällen jedoch, dass Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen nicht zu bilden sind, wenn es an der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme fehlt. Nichts anderes ergibt sich aus dem BFH, Urteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. April 2012 – IV R 43/09

1. gegen BMF, Schreiben vom 16.12.2005 – IV B 2 -S 2176- 103/05, BStBl I 2005, 1052[↩]
2. vgl. Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 689, unter III.1.; Weber-Grellet, DB 2011, 2875, unter V.2.[↩]
3. u.a. BFH, Urteile vom 28.03.2000 – VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227, unter II.2.a der Gründe; vom 18.12.2001 – VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, unter II.1. der Gründe[↩]
4. BFH, Urteile vom 05.04.2006 – I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688, unter II.2.a der Gründe; vom 08.10.2008 – I R 3/06, BFHE 223, 115, BStBl II 2010, 186, unter II.4.b bb aaa der Gründe[↩]
5. Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., vor § 414 Rz 2[↩]
6. Palandt/Grüneberg, a.a.O., vor § 414 Rz 4[↩]
7. vgl. Palandt/Grüneberg, a.a.O., vor § 414 Rz 2[↩]
8. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 3. Aufl., § 246 Rz 315; Ellrott/Rhiel in Beck BilKomm., 8. Aufl., § 249 Rz 220; Prinz, FR 2011, 551, unter V.03.b aa; Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 689, unter III.4.; anderer Ansicht BMF, Schreiben vom 16.12.2005 – IV B 2 S 2176- 103/05, BStBl I 2005, 1052, unter II.a[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122[↩]
10. vgl. Kozikowski/Schubert in Beck BilKomm., a.a.O., § 249 Rz 326[↩]
11. Kozikowski/Schubert in Beck BilKomm., a.a.O., § 249 Rz 21[↩]
12. vgl. Prinz, FR 2011, 551, unter V.3.b; Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 689, unter III.4.a[↩]
13. vgl. dazu BFH, Urteil vom 17.12.2008 – III R 22/05, BFH/NV 2009, 1409, unter II.1.b bb der Gründe; BAG, Urteil vom 11.03.2008 – 3 AZR 358/06, BAGE 126, 120, unter B.II.2.b der Gründe[↩]
14. BFH, Urteil vom 25.02.2004 – I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654[↩]
15. BFH, Urteile in BFHE 223, 115, BStBl II 2010, 186; in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688[↩]
16. BFH, Urteil in BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654, unter II.1.b der Gründe[↩]
17. BFH, Urteile in BFHE 223, 115, BStBl II 2010, 186, und in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688[↩]
18. BFH, Urteil vom 19.08.1998 – I R 92/95, BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387[↩]
19. BFH, Urteile in BFHE 223, 115, BStBl II 2010, 186, unter II.4.b bb aaa der Gründe; und in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688, unter II.2.b der Gründe[↩]
20. BFH, Urteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387, unter II.2. der Gründe[↩]
21. BFH, Urteil in BFHE 223, 115, BStBl II 2010, 186, unter II.4.b bb bbb der Gründe[↩]