Schriftformgebot bei Leistungszusagen von Unterstützungskassen

Nach § 1b Abs. 4 BetrAVG sind Unterstützungskassen rechtsfähige Versorgungseinrichtungen zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewähren. Sie unterliegen deshalb nicht der Versicherungsaufsicht und sind in der Anlage ihres Kassenvermögens frei. Die Unterstützungskassen können daher ihr Vermögen nach ihrem Ermessen ertragbringend anlegen und beispielsweise – wie im Streitfall (entsprechend einer üblichen Praxis) – dem Trägerunternehmen als Darlehen überlassen^[1].

Nach der ständigen und vom Bundesverfassungsgericht bestätigten Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts begründet der Ausschluss des Rechtsanspruchs in Satzungen und Versorgungsplänen von Unterstützungskassen nur ein Widerrufsrecht, das an sachliche Gründe gebunden ist. Diese Rechtsprechung beruht auf dem Gedanken, dass die betriebliche Altersversorgung Gegenleistung für die erwartete und erbrachte Betriebstreue, also die Zugehörigkeit des Arbeitnehmers zum Betrieb, ist. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese Rechtsprechung bestehen nicht^[2]. Die einem Arbeitnehmer zugesagten Leistungen über eine Unterstützungskasse können nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbar werden und sind auch insolvenzgeschützt. Auch dann, wenn wie im Fall der Unterstützungskasse- die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung nicht unmittelbar über den Arbeitgeber erfolgt, hat dieser für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen einzustehen (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 1b Abs. 4 BetrAVG). Im vorliegenden Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass nach der einschränkenden Rechtsprechung des BAG der Umstand, dass auf die Leistungen einer Unterstützungskasse kein Rechtsanspruch gewährt wird, lediglich bedeutet, dass ein rechtsgeschäftlicher Anspruch ausgeschlossen sein muss. Ein auf Vertrauen begründeter Anspruch steht dem nicht entgegen.^[3].

Die Unterstützungskassen erhalten die zur Erbringung ihrer Leistungen erforderlichen Mittel (Zuwendungen) grundsätzlich von dem Unternehmen, dessen Mitarbeiter begünstigt sind, dem Trägerunternehmen. Die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskassen zur Finanzierung ihrer Leistungen oder zur Ansammlung eines Kassenvermögens sind, soweit die Kasse der Versorgung oder der sonstigen Unterstützung der Arbeitnehmer des Betriebs dient, als Sozialleistungen des Trägerunternehmens betrieblich veranlasst und bei diesem als Betriebsausgaben abziehbar. Der Abzug wird jedoch durch § 4d EStG der Höhe nach eingeschränkt^[4].

Zuwendungen zum sog. Reservepolster sind unter den Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG abzugsfähig. Zweck dieser Zuwendungen ist die Ansammlung eines gewissen zusätzlichen Kassenvermögens bei der Unterstützungskasse (Reservepolster), das es der Unterstützungskasse ermöglichen soll, die laufenden Leistungen auch dann zumindest eine Zeit lang- zu zahlen, wenn das Trägerunternehmen das Deckungskapital für die laufenden Leistungen bei ihrem Beginn nicht sofort zuwenden kann. Das Reservepolster soll keine Anwartschaftsfinanzierung beinhalten, sondern hat lediglich eine Überbrückungsfunktion^[5].

§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG stellt zwei Berechnungsmöglichkeiten zur Ermittlung des zulässigen Reservepolsters zur Auswahl, nämlich die sog. Regelmethode nach Satz 1, die auf die Höhe der von der Kasse für den jeweiligen Leistungsanwärter individuell zugesagten erreichbaren lebenslänglich laufenden Leistungen abstellt, und die sog. Pauschalmethode gemäß Satz 3, nach der die durchschnittliche Höhe der von der Kasse erbrachten lebenslänglich laufenden Leistungen maßgeblich ist, multipliziert mit der Anzahl der Leistungsanwärter, die das 50. Lebensjahr vollendet haben^[6]. Die Klägerin hat im hier entschiedenen Fall ihre Berechnung nach der ersten Möglichkeit, der Regelmethode, vorgenommen.

Neben weiteren Voraussetzungen sind nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG bei der Berechnung der abzugsfähigen Beträge nur solche Arbeitnehmer (Leistungsanwärter) des Trägerunternehmens zu berücksichtigen, die von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten können.

Das Erfordernis einer schriftlichen Zusage der Leistungen wurde durch das Jahressteuergesetz 1996 in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG aufgenommen. Wegen der an die Einhaltung der Schriftform zu stellenden Anforderungen wird in Rechtsprechung und Literatur auf die Vorschrift des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG und die hierzu ergangene Rechtsprechung und Literatur Bezug genommen^[7]. Zweck der Schriftform ist danach in erster Linie die Beweissicherung über den Umfang der Pensionszusage^[8]. Sie soll dem Trägerunternehmen die Führung des Nachweises der Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b gegenüber den Finanzbehörden erleichtern^[9] bzw. den Finanzbehörden die Nachprüfung der Zusage ermöglichen.

Die schriftliche Zusage der Leistung muss gegenüber dem Leistungsanwärter erfolgen. Dies kann durch eine individuelle schriftliche Mitteilung, die dem Leistungsanwärter ausgehändigt wird, oder anderweitig durch allgemeine schriftliche Bekanntmachung des Leistungsplans oder der Satzung der Unterstützungskasse, z.B. durch Anschlag am „Schwarzen Brett“ erteilt werden^[10].

Inhaltlich müssen sich aus der Zusage bzw. dem Leistungsplan Art und Umfang der Versorgungsleistungen ergeben^[11]. Entsprechend der für Direktzusagen durch den Gesetzgeber in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 erfolgten Klarstellung, auf die nach Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Rahmen der Auslegung des § 4d EStG zurückzugreifen ist, ist dies dahingehend zu verstehen, dass die Zusage eindeutige Angaben zu Grund (Art, Form, Voraussetzungen) und Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen enthalten muss. Dem Umstand, dass der Gesetzgeber auf eine entsprechende Änderung des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 verzichtete, misst das Finanzgericht Baden-Württemberg im Hinblick auf die lediglich klarstellende Wirkung der Änderung des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG keine Bedeutung dergestalt bei, dass für den Bereich des § 4d EStG auf weitergehende Anforderungen an die Eindeutigkeit der schriftlich zu erteilenden Zusage verzichtet werden kann. Die notwendige Eindeutigkeit der Zusage kann auch durch Auslegung erreicht werden^[12].

Leistungsart bezeichnet gem. der Definition des § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG die Leistungen der Alters, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung. Leistungsform definiert die konkrete Ausprägung der Erbringung der Leistung, d.h. als laufende Rente, einmalige Kapitalzahlung oder Sachleistung. Leistungsvoraussetzungen sind diejenigen Kriterien, bei deren Eintritt die Leistung fällig wird. Das sind z.B. das Alter des Rentenbeginns oder eventuelle Einschränkungen wie Widerrufsvorbehalte. Leistungshöhe meint das Volumen der Leistungen. Dieses ist genau festzulegen, z.B. als fester Betrag^[13].

Die Bestimmung der Personen des Verpflichteten und Begünstigten ist nicht dem spezifischen Schriftlichkeitsgebot unterworfen, sondern kann auch anderweitig nachgewiesen werden^[14]. Gerade bei einer Versorgungszusage über eine Unterstützungskasse, gegen die der Leistungsanwärter keinen rechtsgeschäftlichen Rechtsanspruch hat, hält es das Finanzgericht für ausreichend, dass der Nachweis über die Person des Verpflichteten anderweitig geführt wird und sich unter Zuhilfenahme von Unterlagen, die dem Trägerunternehmen vorliegen, eindeutig ermitteln lässt, wer Versorgungsverpflichteter ist.

Die Berücksichtigung erteilter Pensionszusagen bei der Bemessung der nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG abzugsfähigen Beträge kommt nur bis zu den schriftlich fixierten Leistungsinhalten in Betracht, soweit sich aus ihnen ein Leistungsanspruch ableiten lässt; anders demgegenüber bei mündlichen Einschränkungen der Zusage. Bemessungsgrundlage kann höchstens der Betrag sein, auf den zivilrechtlich ein Anspruch besteht^[15].

Den Umstand, dass die in den Anwartschaftsbestätigungen zugesagten Leistungen unter einem allgemeinen Vorbehalt der Vornahme von Änderungen stehen, sieht das Finazgericht Baden-Württemberg in Bezug auf die Wahrung der in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG geforderten Schriftform nicht als schädlich an. Das Erfordernis „schriftliche Zusage“ bezieht sich allein auf die Form der Erteilung der Zusage. Inhaltliche Anforderungen sind damit nicht verbunden. Zweck der Einführung des Schriftformgebotes war die Beweissicherung über den Umfang der Zusage. In eindeutiger Weise schriftlich erteilt ist auch eine Zusage, die einen allgemeinen Widerrufsvorbehalt enthält.

Den Dotierungen ist im hier entschiedenen Fall auch nicht wegen dem in die Anwartschaftsbestätigungen aufgenommenen Vorbehalt „bis zum Tag der erfolgten Policierung durch den Rückversicherer ggf. Änderungen in der Anwartschaftsbestätigung vorzunehmen“ die steuerliche Anerkennung als Betriebsausgaben i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG zu versagen.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg versteht diesen Änderungsvorbehalt zwar dahingehend, dass dem Arbeitgeber bzw. der Unterstützungskasse ein Widerruf der erteilten Zusagen nach freiem Belieben ermöglicht werden soll. Dem Zusatz „ggf.“ lässt sich weder eine bestimmte Aussage noch eine eindeutige Bezugnahme auf den Leistungsplan, insbes. die in § 15 des Leistungsplanes aufgeführten engeren Leistungsvorbehalte, entnehmen. Infolge des in Abs. 2 der Präambel des Leistungsplanes ausgesprochenen Vorrangs der individuellen Festlegung in den Anwartschaftsbestätigungen können, wie oben erläutert, über die Anwartschaftsbestätigungen hinaus gehende Ansprüche der Leistungsanwärter nicht ausschließlich auf den Leistungsplan gestützt werden. Der Änderungsvorbehalt wäre daher, wenn es sich bei den in den Anwartschaftsbestätigungen erteilten Zusagen um Direktzusagen handeln würde, als sog. schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen, der der Bildung einer Rückstellung nach § 6a EStG für die in den Anwartschaftsbestätigungen zugesagten Leistungen entgegenstehen würde.

Die in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG enthaltene Voraussetzung einer (schriftlichenZusage ist jedoch nicht wie das Finanzamt meint- über den eigentlichen Wortsinn hinaus im Sinne von verbindlicher (so ausdrücklich: § 204 AO) bzw. nicht frei widerrufbarer Zusage auszulegen. Ein Vorbehalt des Widerrufs der Leistungen ist unschädlich^[16].

Das EStG unterscheidet bei der steuerlichen Berücksichtigung von Maßnahmen eines Unternehmens zur Förderung der Altersversorgung seiner Mitarbeiter u.a. danach, ob es sich um eine Pension (Direktzusage) oder eine Leistung einer Unterstützungskasse handelt. Erstere werden in der Ansparphase über die Bildung von Rückstellungen nach § 6a EStG gefördert, letztere über den Betriebsausgabenabzug nach § 4d EStG. Der Betriebsausgabenabzug wird in § 4d EStG in der Ansparphase in mehrfacher Hinsicht der Höhe nach auf Zuführungen zum Reservepolster beschränkt. Ein Grund für diese unterschiedliche Behandlung ist darin zu sehen, dass Unterstützungskassen zumindest formalrechtlich- ausdrücklich einen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen ausschließen^[17].

Mit dem JStG 1996 wurde § 4d EStG u.a. in Hinblick auf das Erfordernis einer schriftlichen Zusage an § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG angeglichen. Eine entsprechende Übernahme der Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG erfolgte hingegen weder im JStG 1996 noch später. Die Aufnahme einer entsprechenden Regelung in den § 4d EStG würde auch in gewisser Weise in Widerspruch zu dem bei den Unterstützungskassen formal in die gesetzliche Regelung aufgenommenen Ausschluss eines rechtsgeschäftlichen Rechtsanspruches stehen. Bei einer Einschränkung des Begriffs der „Zusage“ auf „nicht frei widerrufliche Zusagen“, würde der Betriebsausgabenabzug bei Zuwendungen zum Reservepolster der Sache nach materiellrechtlich von einer weiteren Voraussetzung abhängig gemacht. Ein solches Ergebnis lässt sich nach Auffassung des Finanzgerichts weder aus der Gesetzessystematik noch dem in der Erleichterung des Nachweises von Zusagen liegenden Zweck des Schriftformerfordernisses begründen. Eine solche Regelung ist, auch wenn sie aus Gründen der Bekämpfung des Missbrauchs von Unterstützungskassen als Steuerstundungsmodell u.U. wünschenswert wäre, dem Gesetzgeber vorbehalten.

Zudem ist auch in diesem Zusammenhang darauf zu verweisen, dass eine mögliche Änderung ein künftiges Ereignis ist, das erst im Zeitpunkt des Eintritts zu berücksichtigen ist. Solange keine Änderung erfolgt ist, liegt eine (auflösend bedingte) Zusage entsprechend dem Inhalt der Anwartschaftsbestätigung vor.

Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die Anwartschaftsbestätigungen ausschließlich im Hinblick auf die damit verbundenen steuerlichen Vorteile (im Ergebnis werden Betriebsausgaben ohne entsprechenden Mittelabfluss bzw. Liquiditätsverlust anerkannt) lediglich zum Schein ohne entsprechenden Bindungswillen ausgab (vgl. § 41 AO), bestehen nicht. Dies zeigen eindrucksvoll die Bemühungen der Klägerin, mit der Gründung einer eigenen Unterstützungskasse die betriebliche Altersvorsorge ihrer Mitarbeiter in einer den Anforderungen des Finanzamt entsprechenden Weise zu gestalten. Aus dem Umstand, dass es im Fall des bisher einzigen Leistungsbeziehers zu Leistungskürzungen gekommen ist, folgt ebenfalls nichts anderes, weil diese Reduzierung Folge der Beseitigung anfänglicher Mängel war, die auf Beratungsfehlern des BInstituts bzw. der Unterstützungskasse beruhten.

Die Person des Versorgungsverpflichteten muss sich nicht unmittelbar aus der Zusage ergeben, sondern kann auch anderweitig nachgewiesen werden^[18]. Wie oben ausgeführt, erachtet es das Finanzgericht im Hinblick auf die Schriftlichkeit der Zusage als nicht schädlich, dass auf den Arbeitnehmern der Klägerin ausgehändigten Anwartschaftsbestätigungen lediglich der Name der Unterstützungskasse ohne Sitz und Vereinsregisternummer angegeben ist. Ausreichend ist, dass sich die Unterstützungskasse aus den der Klägerin vorliegenden Dokumenten, wie z.B. dem Finanzierungsplan und dem Leistungsplan, eindeutig entnehmen lässt und die Arbeitnehmer sich wegen weiterer Auskünfte an die Klägerin halten können. Im Streitfall lässt sich die Person des Versorgungsverpflichteten, die Unterstützungskasse, anhand der im Finanzierungsplan und auch im Leistungsplan enthaltenen Angaben eindeutig bestimmen.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 8. Dezember 2011 – 3 K 4318/08

1. vgl. Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 3 Rz. 60 ff.; KStH 2004 H13 Abs. 2[↩]
2. vgl. BAG, Urteil vom 31.07.2007 – 3 AZR 373/06, BAGE 123, 307; BVerfG, Beschluss vom 14.01.1987 – 1 BvR 1052/79, BVerfGE 74, 129, zu B – II 2 der Gründe[↩]
3. Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., § 1b Rz. 315 i.V.m. Anhang § 1 Rz. 260 ff. und Nachweisen zur Rechtsprechung des BAG; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 4d Rz. 5 m.w.N.[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 22.12.2010 – I R 110/09, BFH/NV 2011, 1085; Blümich/H.J. Heger, EStG, § 4d Rz. 39[↩]
5. vgl. Blümich/H.J. Heger, a.a.O, § 4d EStG Rz. 80[↩]
6. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 1085[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 100/04, BStBl II 2007, 930; Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 4d Rz. B 129; Schmidt/WeberGrellet, a.a.O., § 4d Rz. 9; Blümich/H.J. Heger, a.a.O., § 4d Rz. 82[↩]
8. so zu § 6a EStG: BFH, Urteil vom 12.10.2010 – I R 17/10, BFH/NV 2011, 452[↩]
9. Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, a.a.O., § 4d Rz. B 130[↩]
10. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 4d Rz. 9; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 2 Rz. 414 ff.[↩]
11. BFH, Urteil in BStBl II 2007, 930[↩]
12. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.2010 – I R 17/10, BFH/NV 2011, 452; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 2 Rz. 412[↩]
13. vgl. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Kommentar, § 6a EStG Rz. 36[↩]
14. so zur Direktzusage Gosch in Kirchhof, EStG, § 6a EStG Rz. 10; offengelassen in BFH, Urteil vom 21.08.2007 – I R 24/07, BFH/NV 2007, 2278[↩]
15. so zur Direktzusage BFH, Urteil vom 16.12.1992 – I R 105/91, BStBl II 1993, 792; Gosch in Kirchhof, EStG, § 6a Rz. 10; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 2 Rz. 412[↩]
16. vgl. auch Blümich/H.J. Heger/, a.a.O., § 4d Rz. 40 a.E. in Zusammenhang mit lebenslänglich laufenden Leistungen[↩]
17. vgl. Schmidt/WeberGrellet, a.a.O., § 4d Rz. 46; Blümich/H.J. Heger, a.a.O., § 4d Rz. 24[↩]
18. so Gosch in Kirchhof, EStG § 6a Rz.10; offengelassen in BFH/NV 2007, 2278[↩]