Rückzahlung einer Gewinnausschüttung und die Besteuerung des Gesellschafters

Die Rückzahlung einer Gewinnausschüttung ist ohne jegliche Relevanz für die Besteuerung des Gesellschafters. Die freiwillige Rückzahlung einer Gewinnausschüttung durch den Gesellschafter mindert nicht dessen Steuerlast.

Rückzahlung einer Gewinnausschüttung und die Besteuerung des Gesellschafters

In einem jetzt vom Finanzgericht Münster entschiedenen Streitfall beschloss die Gesellschafterversammlung einer GmbH, den an ihre Gesellschafter bereits ausgeschütteten Gewinn wieder einzufordern. Grund hierfür war ein steuerrechtlicher Irrtum. Der Kläger, einer der Gesellschafter, machte die Rückzahlung als „negative Einnahmen“ aus Kapitalvermögen steuerlich geltend. Das Finanzamt akzeptierte dies nicht, sondern besteuerte den zunächst ausgeschütteten Gewinn ohne Abzug als Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte vor dem Finanzgericht Münster keinen Erfolg. Das Finanzgericht Münster stellte darauf ab, dass der Kläger über seinen Gewinnanteil – wenn auch nur kurzfristig – wirtschaftlich frei habe verfügen können. Auch lägen keine negativen Einnahmen vor, da erst im nachhinein und zudem freiwillig beschlossen worden sei, die Gewinnausschüttung rückgängig zu machen. Die Rückzahlung sei eine – zunächst steuerrechtlich unbeachtliche – Einlage ins Gesellschaftsvermögen der GmbH.

Die ausgeschütteten Beträge führen zu Einkünften aus Kapitalvermögen, denn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen insbesondere die Gewinnanteile (Dividenden) aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung.

Ein Gewinnanteil liegt nur vor, wenn der Betrag auch tatsächlich ausgeschüttet wird[1], wenn also der Betrag dem Anteilseigner aufgrund eines Gewinnverteilungsbeschlusses tatsächlich zufließt[2]. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einnahmen erlangt[3].

Der erfolgte Zufluss und damit das Vorliegen eines Gewinnanteils im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG entfällt nicht dadurch, dass in Folge des Gesellschafterbeschlusses vom 07.03.2006 der Gewinnausschüttungsbeschluss aufgehoben und der ausgezahlte Gewinnausschüttungsbetrag wieder in die Gesellschaft eingezahlt wurde.

Einnahmen liegen auch dann vor, wenn der Empfänger über den Wert nur vorübergehend wirtschaftlich verfügen kann[4]; eine spätere Rückzahlung stellt den Zufluss nicht rückwirkend in Frage[5]. Das Behaltendürfen ist nicht Voraussetzung des Zuflusses[6].

Dieser Grundsatz gilt auch für den Fall, dass eine Gewinnausschüttung rückgängig gemacht wird und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen eine Gewinnausschüttung beschlossen und durchgeführt worden ist, selbst wenn die Gewinnausschüttung auf einem Versehen des Steuerpflichtigen oder seines Beraters beruht[7]. Zwar nahm der Bundesfinanzhof in seiner früheren Rechtsprechung an, dass eine erfolgte Gewinnausschüttung ausnahmsweise auch steuerlich wirksam rückgängig gemacht werden kann, wenn der Steuerpflichtige die steuerlichen Folgen seiner Handlung nicht überblicken konnte, die Folgen bei der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter ungewöhnlich hart sind, anderweitige steuerliche Wirkungen nicht eingetreten sind und die Rückgängigmachung bis zur Aufstellung der Bilanz erfolgt ist[8]. Von dieser Rechtsprechung hat sich der Bundesfinanzhof inzwischen jedoch zu Recht abgewandt, weil dann letztlich Billigkeitserwägungen, die nur im Rahmen der §§ 163, 227 AO Bedeutung haben, über eine steuerliche Rückwirkung entscheiden würden[9]. Für den Bereich der Überschusseinkünfte kommt hinzu, dass es allein auf die tatsächlichen Zu- und Abflüsse von Einnahmen und Ausgaben ankommt. Diese tatsächlichen Vorgänge können nicht durch später bewirkte tatsächliche Rückzahlungen und erst recht nicht durch später geltend gemachte Forderungen ungeschehen gemacht werden[10]. Ausnahmen können nur im Falle einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung anerkannt werden[11].

Von diesen Grundsätzen ausgehend konnte die Gewinnausschüttung im vorliegenden Fall nicht durch den neuen Gesellschafterbeschluss rückgängig gemacht werden, weil dieser Beschluss und die anschließende Rückzahlung nichts an dem bereits zuvor erfolgten tatsächlichen Zufluss änderten. Der Kläger hatte bis zu dem – ohne tatsächliche oder rechtliche Verpflichtung gefassten – zweiten Gesellschafterbeschluss zumindest vorübergehend die Möglichkeit, mit dem ausgeschütteten Betrag nach Belieben wirtschaftlich zu verfahren. Eine ausdrückliche gesetzliche Bestimmung, die ausnahmsweise eine steuerlich wirksame Rückgängigmachung des Zuflusses zulassen würde, existiert im vorliegenden Fall nicht.

Die positiven Einnahmen werden schließlich auch nicht durch negative Einnahmen in gleicher Höhe kompensiert. Negative Einnahmen liegen im vorliegenden Fall nicht etwa deshalb vor, weil der Kläger und sein Bruder die Gewinnausschüttung in Folge des erneuten Gesellschafterbeschlusses rückgängig machten.

Negative Einnahmen können nur vorliegen, wenn eine rechtliche oder tatsächliche Verpflichtung zur Rückzahlung der Einnahmen besteht[12]. Hiervon ausgehend nahm die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanhofs ausnahmsweise auch im Fall der Rückgängigmachung einer Gewinnausschüttung negative Einnahmen an, wenn eine tatsächliche oder rechtliche Verpflichtung zur Rückzahlung der Gewinnausschüttung bereits im Zeitpunkt des Zuflusses bestand[13]. Hieran fehlte es, wenn die Gesellschafter den ausgeschütteten Gewinn behalten durften und nur nachträglich freiwillig beschlossen, die Gewinnausschüttung wieder rückgängig zu machen[14].

Die jüngere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat den Anwendungsbereich der negativen Einnahmen dadurch eingeschränkt, dass sie selbst im Fall einer rechtlichen oder tatsächlichen Rückzahlungsverpflichtung nicht mehr ohne Weiteres von negativen Einnahmen ausgeht, sondern einheitlich von einer Einlage auf der Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters ausgeht, wenn die Rückzahlung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist[15]. Das Merkmal der rechtlichen oder tatsächlichen Verpflichtung zur Rückzahlung sei für die Beurteilung der rechtlichen Behandlung der Rückzahlung auf der Ebene des Gesellschafters nicht geeignet[16]. De facto bleibt hierdurch für die Annahme negativer Einnahmen kein Raum mehr[17], weil die Rückforderung den actus contrarius zu der Gewinnausschüttung darstellt, die ihrerseits durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war[18].

Von diesen Grundsätzen ausgehend liegen im vorliegenden Fall keine negativen Einnahmen vor.

Dies gilt selbst nach den (großzügigeren) Grundsätzen der älteren BFH-Rechtsprechung, weil bereits die allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen negativer Einnahmen nicht erfüllt sind. Bei Zufluss der Gewinnausschüttung bestand nämlich keine tatsächliche oder rechtliche Verpflichtung, den zugeflossenen Betrag an die GmbH zurückzuzahlen. Vielmehr erfolgte die Rückgängigmachung erst aufgrund eines neuen Beschlusses, den der Kläger und sein Bruder freiwillig aufgrund der nachteilhaften steuerlichen Folgen für die Kläger fassten.

Nach den Grundsätzen der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, denen sich das Finanzgericht Münster anschließt, liegen darüber hinaus auch deshalb keine negativen Einnahmen vor, weil die Rückgängigmachung der Gewinnausschüttung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und deshalb eine Einlage darstellt. Wie nämlich Bezüge, die auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruhen, stets durch das Beteiligungsverhältnis veranlasst sind, muss auch deren Rückgängigmachung aufgrund eines weiteren Gesellschafterbeschlusses durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein.

Nicht gefolgt werden kann insoweit der Differenzierung zwischen einer Veranlassung der Rückzahlung durch das Gesellschaftsverhältnis, die zu einer Einlage führe und einer Veranlassung der Rückzahlung durch Motive auf der Ebene des Gesellschafters, die hier gegeben sei und zu negativen Einnahmen führen müsse. Selbst wenn zwischen zwei derartigen Veranlassungsebenen zu unterscheiden wäre, und selbst wenn im vorliegenden Fall – entgegen der obigen Ausführungen – eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausscheiden sollte, führt eine Veranlassung durch Motive auf der Ebene des Gesellschafters nicht dazu, dass die allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen negativer Einnahmen erfüllt sind, die allein die positiven Einnahmen kompensieren könnten. Allein der Veranlassungszusammenhang ändert nämlich nichts daran, dass der Kläger die empfangene Gewinnausschüttung ohne den zweiten Gesellschafterbeschluss hätte behalten dürfen.

Lediglich klarstellend weist das Finanzgericht Münster darüber hinaus darauf hin, dass eine innere Motivation des Gesellschafters für die Beurteilung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis nicht von Bedeutung ist. Entscheidend ist vielmehr lediglich, ob neben die gesellschaftsrechtliche Verbindung des Steuerpflichtigen mit der Gesellschaft eine weitere rechtliche oder tatsächliche Verbindung zu der Gesellschaft tritt, die anstelle der Gesellschafterstellung den Grund für die Zahlung darstellt. An einer solchen fehlt es im vorliegenden Fall.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 15. September 2010 – 10 K 3460/09 E

  1. Stuhrmann in: Blümich, EStG u.a., Kommentar, § 20 Rz. 52 (Stand: März 2006) [↩]
  2. Storg in: Frotscher, EStG, Kommentar, § 20 Rz. 27 (Stand: Mai 2008) [↩]
  3. Drenseck in: Schmidt, EStG, Kommentar, 29. Aufl. 2010, § 11 Rz. 12[↩]
  4. BFH, Urteil vom 01.03.1977 – VIII R 106/74, BStBl. II 1977, 545[↩]
  5. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 20 Rz. 23[↩]
  6. Birk/Kister in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 11 Rz. 28 (Stand: Mai 2006) [↩]
  7. BFH, Urteil vom 30.07.1997 – I R 11/96, BFH/NV 1998, 308[↩]
  8. BFH, Urteile vom 18.02.1970 -.I R 12/67, BStBl. II 1970, 526; und vom 10.04.1962 – I 65/61 U, BStBl. III 1962, 255[↩]
  9. BFH, Urteil vom 02.08.1983 – VIII R 15/80, BStBl. II 1983, 736[↩]
  10. BFH, Urteile 30.09.2008 – VI R 67/05, BStBl. II 2009, 282; und vom 04.05.2006 – VI R 17/03, BFH/NV 2006, 1744[↩]
  11. Ruppe in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Einführung zum EStG, Rz. 689 (Stand: Januar 2004) [↩]
  12. BFH, Urteile vom 19.01.1977 – I R 188/74, BStBl. II 1977, 847; und vom 02.04.1974 – VIII R 76/69, BStBl. II 1974, 540; vom 13.12.1963 – VI 22/61 S, BStBl. III 1964, 184[↩]
  13. BFH, Urteil vom 03.08.1993 – VIII R 82/91, BStBl. II 1994, 561; Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz. 24[↩]
  14. BFH, Urteil vom 19.01.1977 – I R 188/74, BStBl. II 1977, 847[↩]
  15. BFH, Urteile vom 14.07.2009 – VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815; und vom 29.08.2000 – VIII R 7/99, BStBl. II 2001, 173[↩]
  16. BFH, Urteil vom 29.08.2000 – VIII R 7/99, BStBl. II 2001, 173[↩]
  17. so auch Schwetlik, EStB 2000, 422[↩]
  18. Intemann in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 20 EStG Rz. 93 (Stand: Februar 2010); Rätke, HFR 2001, 28; Stuhrmann, a.a.O., Rz. 106; vgl. auch BFH, Urteil vom 14.07.2009 – VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815 für den Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung[↩]

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