Raucherentwöhnungsseminaren als steuerfreie Heilbehandlung

Die Durchführung von Raucherentwöhnungsseminaren kann als vorbeugende Maßnahme des Gesundheitsschutzes bei Vorliegen einer medizinischen Indikation eine steuerfreie Heilbehandlung sein.

Raucherentwöhnungsseminaren als steuerfreie Heilbehandlung

Die von Betriebsärzten vorgenommene Sammelüberweisung von Arbeitnehmern zur Teilnahme an Raucherentwöhnungsseminaren genügt den Anforderungen an die gebotene medizinische Indikation, wenn sie auf medizinischen Feststellungen der Betriebsärzte beruht.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG gehören zu den steuerfreien Heilbehandlungen auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden. Darunter fallen insbesondere Maßnahmen, die dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit dienen.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall klagte ein in der Rechtsform einer GbR betriebenes Unternehmen, das überwiegend Seminare zur Raucherentwöhnung durchführt. Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte das Finanzamt die begehrte Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG und setzte die Umsatzsteuer entsprechend fest. Einspruch und Klage blieben zunächst ohne Erfolg. Anders nun der Bundesfinanzhof, der die Vorentscheidung aufhob und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück verwies.

Der Bundesfinanzhof stellte fest, dass das Rauchen nach inzwischen einhelliger Auffassung als gesundheitsschädlich gilt. Bei den streitbefangenen Raucherentwöhnungsseminaren kann es sich daher um dem Schutz der Gesundheit dienende Dienstleistungen handeln – sei es nur vorbeugend oder sei es zur Wiederherstellung der bereits geschädigten Gesundheit. Dem steht nicht entgegen, dass die genannten Leistungen Präventionsmaßnahmen i. S. des § 20 des Sozialgesetzbuches Fünftes Buch sind, die wegen des fehlenden unmittelbaren Krankheitsbezugs grundsätzlich nicht zu den von der Steuer befreiten Heilbehandlungen gehören. Denn auch derartige Präventionsmaßnahmen fallen unter die Steuerbefreiung, wenn sie im Rahmen einer medizinischen Behandlung – aufgrund ärztlicher Anordnung oder mithilfe einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme – durchgeführt werden. Dabei können auch die im Streitfall von Betriebsärzten vorgenommenen Sammelüberweisungen von Arbeitnehmern zur Teilnahme an Raucherentwöhnungsseminaren den Anforderungen an die gebotene medizinische Indikation genügen, wenn sie auf medizinischen Feststellungen der Betriebsärzte beruhen.

Die Sache war für den Bundesfinanzhof nicht spruchreif, weil das Finanzgericht bislang u.a. noch nicht festgestellt hat, in welchem Umfang die Klägerin neben den nicht begünstigten Seminaren zur Gewichtsreduktion und zum Stress-Management tatsächlich Raucherentwöhnungsseminare durchgeführt hat und ob die Sammelüberweisungen der Betriebsärzte auf entsprechenden medizinischen Feststellungen beruhten. Die noch fehlende Aufklärung des Sachverhalts wird das Finanzgericht nun im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker.

Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern[1], nach der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden“, steuerfrei sind (seit dem 1.01.2007 gilt insoweit Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem).

§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform auszulegen[2].

Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden[3]. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme[4]. Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist[5].

Der Begriff der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen[6]. Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zukommt[7].

Zu den nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören nach der Rechtsprechung des BFH auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden[8]. Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind „ärztliche Leistungen“, „Maßnahmen“ oder „medizinische Eingriffe“, die zu anderen Zwecken erfolgen[9].

Bei der Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare um Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG handeln kann.

Zwar ist hierfür nicht entscheidend, ob entsprechend dem Hinweis der Klägerin das Rauchen wegen der möglicherweise damit verbundenen Tabakabhängigkeit nach der „ICD – 10“ unter der Rubrik „Psychische und Verhaltensstörung durch psychotrope Substanzen“ der WHO als Krankheit zu qualifizieren ist. Denn der BFH hat wiederholt entschieden, dass die Frage, ob ein bestimmter Umsatz der Mehrwertsteuer zu unterwerfen oder von ihr zu befreien ist, nicht davon abhängen kann, wie der Begriff der „Gesundheit“ oder der „Krankheit“ durch die WHO definiert wird[10].

Bei der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare kann es sich aber um Maßnahmen handeln, die -ggf. auch nur vorbeugend- dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung bzw. Wiederherstellung der Gesundheit dienen[11].

Es ist allgemein anerkannt, dass das Rauchen gesundheitsschädlich ist. Unter Rauchern und Nichtrauchern gibt es kaum jemanden, dem diese Gefahren gänzlich unbekannt wären. Das Rauchen tötet mehr Menschen als Verkehrsunfälle, Aids, Alkohol, illegale Drogen, Morde und Selbstmorde zusammen. Zigarettenrauchen ist in den Industrieländern die häufigste und wissenschaftlich am deutlichsten belegte Einzelursache für den Krebstod. Im Ergebnis ist nach heutigem medizinischen Kenntnisstand gesichert, dass Rauchen Krebs sowie Herz- und Gefäßkrankheiten verursacht, damit zu tödlichen Krankheiten führt und auch die Gesundheit der nicht rauchenden Mitmenschen gefährdet[12].

Bei den von der Klägerin durchgeführten Raucherentwöhnungsseminaren mit dem Ziel der Beendigung des Rauchens durch die Teilnehmer handelt es sich daher um Dienstleistungen, die dem Schutz der Gesundheit dienen können, sei es nur vorbeugend, oder sei es zur Wiederherstellung der bereits geschädigten Gesundheit[13]. Andere Zwecke hat das Finanzgericht nicht festgestellt.

Dem steht nicht entgegen, dass die Krankenkassen, welche die Kosten der Teilnahme an den Seminaren zur Raucherentwöhnung zum Teil übernommen haben, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin als sog. Leistungen zur Primärprävention qualifiziert haben, die (lediglich) den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern sollen, und somit in den Anwendungsbereich von § 20 SGB V fallen[14].

Der BFH hat zwar entschieden, dass Leistungen zur Prävention i.S. des § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, grundsätzlich keine nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Heilbehandlungen sind[15]. Etwas anderes gilt aber, wenn die entsprechenden Maßnahmen im Rahmen einer medizinischen Behandlung -aufgrund ärztlicher Anordnung oder mithilfe einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme- durchgeführt werden[16].

Diese Voraussetzungen können im Streitfall bezogen auf die von den Betriebsärzten übermittelten Teilnehmerlisten für die Raucherentwöhnungsseminare erfüllt sein, wozu das Finanzgericht weitere Feststellungen zu treffen hat.

Betriebsärzte haben die Aufgabe, den Arbeitgeber beim Arbeitsschutz und bei der Unfallverhütung in allen Fragen des Gesundheitsschutzes zu unterstützen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit -ASiG-). Sie haben dazu u.a. die Arbeitnehmer zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten sowie die Untersuchungsergebnisse zu erfassen und auszuwerten (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG). Zu diesen Aufgaben kann auch die Entsendung der Arbeitnehmer in Raucherentwöhnungsseminare gehören.

Der BFH hat im Übrigen bereits entschieden, dass Leistungen der Betriebsärzte i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG grundsätzlich in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 UStG fallen[17].

Auch die übrigen Einwendungen des Finanzamt greifen nicht durch.

Insbesondere sind die im Streitfall erbrachten Leistungen nicht vergleichbar mit Leistungen, die Gegenstand der vom Finanzamt für einschlägig gehaltenen Rechtsprechung zu Schönheitsoperationen waren[18], zu Supervisionsleistungen[19] und zur Erstellung eines ärztlichen Gutachtens als medizinischer Sachverständiger[20].

Das Finanzgericht ist bei der Versagung der streitbefangenen Leistungen als gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG von der Steuer befreite Heilbehandlungen von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Der Bundesfinanzhof kann aber aus mehreren Gründen nicht durcherkennen:

Zum einen hat das Finanzgericht -ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zu Recht- nicht festgestellt, in welchem Umfang die Klägerin im Streitjahr Raucherentwöhnungsseminare durchgeführt hat. Aus dem bislang festgestellten Sachverhalt geht lediglich hervor, dass die Umsätze der Klägerin sich „überwiegend“ aus Seminaren zur Raucherentwöhnung zusammensetzen, im Übrigen aber Veranstaltungen zur „Gewichtsreduktion“ und zum „Stress-Management“ betrafen. Eine exakte Aufteilung der entsprechenden Veranstaltungen als maßgebliche Grundlage für die Ermittlung der in Betracht kommenden Steuerbefreiung fehlt bislang.

Weiter hat das Finanzgericht nicht festgestellt, wie es zu der Erstellung der Sammelüberweisungen durch die Betriebsärzte gekommen ist. Zwar kann auch -wie dargelegt- in einer Sammelüberweisung ein hinreichender Nachweis dafür liegen, dass die durchgeführte Maßnahme eine Heilbehandlung ist. Allerdings ist die rein subjektive Vorstellung des Patienten als Leistungsempfänger für die Einordnung als Heilbehandlung nicht ausreichend; bei der Beurteilung, ob die Maßnahme einem therapeutischen Zweck dient, handelt es sich um eine medizinische Frage, die von medizinischem Fachpersonal aufgrund medizinischer Feststellungen getroffen werden muss[21]. Ob die Sammelüberweisungen der Betriebsärzte diesen Anforderungen genügen, hat das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang festzustellen.

Ferner hat das Finanzgericht in den Entscheidungsgründen seines Urteils ausgeführt, dass die Nikotinentwöhnungstherapien „teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung“ und damit außerhalb von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Unternehmen erfolgt seien. Da sich dem nicht entnehmen lässt, in welchem konkreten Umfang dies der Fall gewesen sein soll, ist nicht ersichtlich, inwieweit die -wie dargelegt- erforderliche medizinische Indikation der Raucherentwöhnungsseminare fehlt, was die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ausschließen würde.

Schließlich fehlen noch Feststellungen des Finanzgericht zu Inhalt, Ablauf und zeitlichem Umfang der Seminare sowie zu den Fragen, wer die streitbefangenen Leistungen tatsächlich erbracht hat und ob die entsprechende Person insoweit über die zur Gewährung der Steuerbefreiung erforderliche fachliche Qualifikation im Rahmen einer „ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit“ i.S. von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG verfügt[22].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. August 2014 – XI R 19/12

  1. Richtlinie 77/388/EWG[↩]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.01.2008 – XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, unter II. 2.a; vom 07.02.2013 – V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, jeweils m.w.N.[↩]
  3. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 13.03.2014 – C-366/12 -Klinikum Dortmund-, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2014, 301, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2014, 271, Rz 26[↩]
  4. vgl. z.B. EuGH, Urteil -Klinikum Dortmund- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.[↩]
  5. vgl. z.B. EuGH, Urteil -Klinikum Dortmund- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.[↩]
  6. vgl. z.B. EuGH, Urteil -Klinikum Dortmund- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.[↩]
  7. vgl. z.B. EuGH, Urteil -Klinikum Dortmund- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.[↩]
  8. BFH, Urteil vom 18.08.2011 – V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14[↩]
  9. BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.[↩]
  10. vgl. BFH, Beschlüsse vom 18.02.2008 – V B 35/06, BFH/NV 2008, 1001, unter II. 4.a bb; vom 01.07.2010 – V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 13; vom 24.10.2011 – XI B 54/11, BFH/NV 2012, 279, 2. Leitsatz und Rz 13[↩]
  11. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.; EuGH, Urteil -Klinikum Dortmund- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.[↩]
  12. so BVerfG, Beschluss vom 22.01.1997 – 2 BvR 1915/91, BVerfGE 95, 173, DVBl. 1997, 548, NJW 1997, 2871, m.w.N.[↩]
  13. vgl. dazu im Ergebnis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29.10.2013 – 2 K 2055/11, EFG 2014, 228[↩]
  14. vgl. dazu auch BSG, Beschluss vom 28.04.2004 – B 6 KA 125/03 B Rz 14[↩]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2005 – V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 2. Leitsatz zu Ernährungsberatungen; BFH, Beschluss vom 04.10.2012 – XI B 46/12, BFH/NV 2013, 273 zu Yogakursen[↩]
  16. vgl. BFH, Urteile vom 10.03.2005 – V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669; in BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 1. Leitsatz zu Ernährungsberatungen[↩]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 13.07.2006 – V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412[↩]
  18. BFH, Beschluss vom 22.02.2006 – V B 30/05, BFH/NV 2006, 1168[↩]
  19. BFH, Urteil vom 30.06.2005 – V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675[↩]
  20. EuGH, Urteil vom 20.11.2003 – C-212/01 -Unterpertinger-, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111[↩]
  21. EuGH, Urteil vom 21.03.2013 – C-91/12 -PFC Clinic-, MwStR 2013, 197, UR 2013, 335, Rz 34 f.[↩]
  22. vgl. dazu BFH, Urteile vom 26.09.2007 – V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262, Leitsätze 1 und 2; in BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 22; zu psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen BFH, Urteil vom 01.04.2004 – V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681 im Anschluss an EuGH, Urteil vom 06.11.2003 – C-45/01 -Dornier-, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40, und zu Psychotherapeuten z.B. Bunjes/Heidner, UStG, 13. Aufl., § 4 Nr. 14 Rz 56[↩]

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