Wegen der Verpflichtung, den am Bilanzstichtag laufenden Darlehensbetrag in späteren Jahren höher zu verzinsen, ist keine Rückstellung zu bilden.
Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber Dritten, die nach Grund und Höhe feststehen[1]. Die Verbindlichkeit muss eindeutig quantifizierbar sein[2].
Schwebende Geschäfte einschließlich der Dauerschuldverhältnisse sind grundsätzlich nicht zu bilanzieren. Eine Passivierung von Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften ist allerdings geboten und zulässig, wenn ein Verlust aus dem schwebenden Geschäft droht oder wenn ein Erfüllungsrückstand besteht. Die Bildung einer Drohverlustrückstellung scheidet aufgrund der im Streitfall geltenden Regelung des § 5 Abs. 4a EStG grundsätzlich aus. Der Streitfall bildet jedoch insoweit einen ähnlichen Fall ab, als die Unternehmerin begehrt, den Aufwand künftiger Zinsperioden aufgrund der bestehenden vertraglichen Bindung vor Beginn des jeweiligen Hochzinszeitraumes durch eine Rückstellung steuermindernd zu berücksichtigen. Insoweit will sie wie bei der früheren Drohverlustrückstellung künftige, wenn auch im vorhinein vereinbarte Zinserhöhungen bereits zum Bilanzstichtag 31.12. berücksichtigt haben.
Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Der Begriff des Erfüllungsrückstandes knüpft eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung an[3].
Diese Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist von der Literatur teilweise in Zweifel gezogen worden (hierzu u.a. Groh, Steuer und Wirtschaft 1994, 90; Moxter, Steuer und Wirtschaft 1995, 378; Tiedchen in Hermann/Heuer/Raupach, § 5 Anm. 704 Stichwort Zuwachssparen).
Das Finanzgericht Baden-Württemberg folgt der zitierten Rechtsprechung des BFH. Werden Zinsen für eine Kapitalüberlassung vereinbart, so entsteht der Anspruch auf die Zinsen zivilrechtlich bereits mit Ausreichung des Darlehens. Gleichwohl bedeutet dies nicht, dass diese Zinsverbindlichkeit insgesamt zu passivieren ist. Eine Passivierungspflicht gilt vielmehr nur für den Teil der Zinsen, der auf die Kapitalüberlassung bis zum Bilanzstichtag entfällt. Soweit die Zinsverbindlichkeiten die Gegenleistung für die erst künftige Kapitalüberlassung abbildet, handelt es sich um ein schwebendes Geschäft und ist dementsprechend nicht zu passivieren[4]. Die schuldrechtliche Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung, die jährlich durch die Kapitalüberlassung einerseits und Zinsgutschrift andererseits ihren Niederschlag findet, lässt auch die Annahme eines Erfüllungsrückstandes entfallen[5].
Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung sind allein die vertraglichen Regelungen maßgebend. Danach entsteht der Zinsanspruch dem Grunde nach jeweils mit dem monatlichen oder jährlichen Zeitraum der Kapitalüberlassung. Vor Ablauf des jeweiligen Zinszeitraumes besteht kein Zinsanspruch. Ob dieser entsteht und zum jeweiligen 28.02.des Folgejahres fällig wird, hängt davon ab, ob der Darlehensvertrag weiter wie vereinbart durchgeführt wird.
Ein Erfüllungsrückstand könnte demgegenüber nur bestehen, wenn der vereinbarte und damit geschuldete Zins nicht bezahlt worden wäre und nur in dieser Höhe. Maßgebend ist, welches Entgelt für welchen Nutzungszeitraum vertraglich vereinbart worden ist. Ebenso wenig wie mit Beginn des Darlehens und dessen Ausreichung die Zinsverbindlichkeit für die gesamte Laufzeit des Darlehens passiviert werden kann, können die in den Folgejahren steigenden und erst dann entstehenden Zinsen bereits im Erstjahr passiviert oder durch eine Rückstellung berücksichtigt werden.
Eine andere Bilanzierung wäre aus Sicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg nur dann möglich, wenn die gesamte, oben zitierte Rechtsprechung des BFH aufgegeben würde, dass die Zinsverbindlichkeit als schwebendes Geschäft anzusehen ist und nicht insgesamt zu passivieren ist. Eine Passivierungspflicht gilt vielmehr nur für den Teil der Zinsen, der auf die Kapitalüberlassung bis zum Bilanzstichtag entfällt.
Finanzgericht Baden -Württemberg, Urteil vom 28. Juli 2014 – 10 K 3184/13
- BFH, Urteile vom 22.11.1988 – VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; und vom 12.12.1990 – I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479[↩]
- BFH in BFHE 163, 146, 149, BStBl II 1991, 479[↩]
- BFH, Urteil vom 20.01.1993 – I R 115/91, BStBl 1993, 373[↩]
- BFH, Urteile vom 17.07.1974 – I R 195/72, BStBl II 1974, 684; vom 24.05.1984 – I R 166/78, BStBl II 1984, 747[↩]
- BFH, Urteil vom 20.01.1993 – I R 115/91, a.a.O.; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, § 5 Rdnr. D 400, § 5 Stichwort Sparverträge[↩]
