Betriebliche Pensionsverpflichtungen aufgrund einer sog. Direktzusage, welche beim Veräußerer den steuerlichen Rückstellungsbeschränkungen nach § 6a EStG 1997 unterworfen sind, sind bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, nicht mit dem besonderen Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG 1997, sondern als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und von ihm –auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen– ausschließlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten[1].
Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1999 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 hatte die P-GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die „handelsrechtlichen“ GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. HGB. Sie werden für Kapitalgesellschaften ergänzt durch die Bestimmungen der §§ 264 ff. HGB.
Zu den wesentlichen GoB zählt das Gebot, Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Daraus folgt u.a., dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln sind. Der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu einer bloßen Umschichtung in der Bilanz in Höhe der Anschaffungskosten; ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss ist ausgeschlossen. Eine Gewinnrealisierung kann nur aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen.
Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997) zugrunde zu legen[2]. Die bei der Übernahme von Verbindlichkeiten zutreffend erhöhten Anschaffungskosten bilden die Ausgangsgröße für die weitere bilanzielle Entwicklung eines zugegangenen Wirtschaftsgutes.
Der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen findet auch auf übernommene Passivpositionen und hierbei unabhängig davon Anwendung, ob der Ausweis dieser Passivpositionen in der Steuerbilanz einem –von der Handelsbilanz abweichenden– Ausweisverbot ausgesetzt ist. Denn auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts[3] und erhöht mithin dessen Anschaffungskosten.
Das hat der Bundesfinanzhof erst in jüngerer Zeit wiederholt bekundet, nämlich in seinem Urteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 für sog. Drohverlustrückstellungen, welche ihrerseits nach § 5 Abs. 4a EStG 1997 einem steuerbilanziellen Ansatz- und Ausweisverbot unterfallen, sowie in seinem Urteil vom 14. Dezember 2011[4] für Jubiläumsrückstellungen und das entsprechende Verbot in § 5 Abs. 4 EStG 1990 (i.V.m. § 52 Abs. 6 EStG 1990)), und an dieser Rechtsprechung hält er unverändert fest: Für beide Aufwandspositionen ordnet das Gesetz von den handelsbilanziellen Ansätzen abweichende, spezifisch steuerbilanzielle Ansatzverbote an. Durch derartige Verbote sollen –lediglich– am Stichtag bereits vorhandene Verpflichtungen entgegen den Vorgaben des (handels-)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB) auf künftige Veranlagungszeiträume verlagert werden.
Für den Fall, dass die in Rede stehende Zuwendungsverpflichtung entgeltlich erworben wird, greifen die Verbote indes nicht. Denn dann ist die Verpflichtung realisiert. Sie ist deswegen vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz im Übernahmezeitpunkt ebenso wie an den nachfolgenden Bilanzstichtagen passivisch entsprechend auszuweisen.
Ob die Schuld im Wege eines (internen) Schuldbeitritts oder aber im Zuge einer Vertragsübernahme (nach § 414 oder –hier– § 613a BGB) übernommen worden ist, stellt dabei kein tragfähiges Unterscheidungsmerkmal dar; der Passivausweis verhält sich hier wie dort gleich. Soll das verhindert werden, bedarf es eines gegenläufigen –dann aber einmal mehr systemwidrig greifenden– Gesetzesbefehls. Wegen weiterer Einzelheiten und Nachweise ist, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die vorzitierten BFH-Urteile zu verweisen, welchen die Verwaltungspraxis zwar nicht gefolgt ist[5], welche ansonsten aber überwiegend Zustimmung erfahren haben[6].
Das alles gilt gleichermaßen –so auch die vorstehend zitierten Schrifttumsäußerungen– für die durch § 6a Abs. 3 EStG 1997 sondergesetzlich vorgegebene Teilwertberechnung von Pensionsanwartschaften[7]. Solche Anwartschaften sind in der Handelsbilanz mit dem nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten, abgezinsten Erfüllungsbeträgen zu bewerten (vgl. jetzt auch § 253 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 HGB n.F.) und folglich, wenn sie von dem Betriebsübernehmer im Zuge des Unternehmenskaufs auf der Grundlage dieser Werte „angeschafft“ werden, ebenfalls mit den tatsächlichen Verpflichtungswerten als ihren Anschaffungskosten auszuweisen. Dabei bleibt es dann auch im weiteren Verlauf des Wirtschaftsjahres und dem dafür maßgebenden Bilanzstichtag, im Streitfall dem 31.12.1999. Es handelt sich fortan zwar nach wie vor um Pensionsverpflichtungen i.S. von § 6a EStG 1997[8]. Die besondere Teilwertberechnung des § 6a Abs. 3 EStG 1997 wirkt sich insoweit allerdings nicht (mehr) aus, abermals deshalb nicht, weil die Anwartschaften infolge ihrer „Anschaffung“ nicht anders als andere Verpflichtungen „realisiert“ sind.
Die Bedeutung des Teilwerts nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 EStG 1997 beschränkt sich fortan auf die kontinuierlichen Zuführungen, mittels derer die Anwartschaften –auf der Basis einer Einzelbewertung der jeweiligen Rückstellung– bis zum Leistungsfall vom Zusagenden ausfinanziert werden und ihre Deckung sichergestellt wird. Diese Zuführungen erhöhen –als „originär“ neuentstandene Wertstellungen[9]— den mit den Anschaffungskosten rückgestellten Betrag (nur) nach den beschränkenden Bewertungsmaßgaben des § 6a Abs. 3 EStG 1997[10]. Ein kompensatorischer „Bewertungspuffer“, der eine Erhöhung der Rückstellung in Bezug auf diese Zuführungen solange verhindert („einfriert“[11]), bis die infolge des „Anwartschaftskaufs“ gebildete und mit den Anschaffungskosten ausgewiesene Rückstellung rechnerisch den Teilwert der Anwartschaften erreicht, wäre dieser Teilwert wie zuvor beim Betriebsveräußerer auch beim Betriebserwerber weiterhin nach § 6a Abs.3 EStG 1997 berechnet worden, ist dabei allerdings nicht zu berücksichtigen. Der insoweit entgegenstehenden Rechtsauffassung der Vorinstanz ist –ohne dass sich das im Streitfall betraglich niederschlägt– nicht beizupflichten; für sie fehlt eine Rechtsgrundlage[12]. Auf den vom Finanzamt angezogenen Gesichtspunkt, dass die „angeschafften“ Anwartschaften aus anderen Gründen eines Wertverfalls in der Zeit nach ihrer Anschaffung mit einem geringeren (Teil-)Wert als den Anschaffungskosten auszuweisen sein mögen, kommt es im Streitfall nicht an; für eine derartige Wertminderung ist hier nichts ersichtlich.
Ebenso ist unbeachtlich, ob der gebotene Passivausweis, wie vom Finanzamt geargwöhnt, zumal in Konzernen Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen kann. Auch wenn das zuträfe, so wäre das doch nur die zwangsläufige Folge der systematisch richtigen Anknüpfung an handels- und steuerbilanzielle Grundsätze. Zu besteuern sind danach tatsächliche Gewinne, nicht aber fiktive Erwerbsgewinne („one day gain“), und dem ist bei Beurteilung voneinander abweichender Lebenssachverhalte –hier die „originäre“ Rückstellungsbildung, dort der „derivative“ Erwerb der zugrunde liegenden Verpflichtung– vom Rechtsanwender Rechnung zu tragen. Auch der vom Finanzamt angezogene angebliche „Förderzweck“ des § 6a EStG 1997 zugunsten betrieblicher Direktzusagen ändert daran nichts, jedenfalls solange, wie der normspezifische Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG 1997 aus letztlich fiskalpolitischen Gründen hinter dem handelsrechtlich auszuweisenden Barwert als dem „wahren“ Erfüllungswert der Versorgungsanwartschaften zurückbleibt.
Im Übrigen bleibt ohnehin zu gewärtigen, dass sich die Übertragbarkeit von Versorgungspflichten nach den vorgenannten Grundsätzen faktisch in Grenzen halten wird, weil sich diese Übertragbarkeit (z.B. –wie auch im Streitfall– im Wege der Betriebsübernahme) auf Versorgungsanwartschaften noch aktiver Arbeitnehmer beschränkt; laufende Rentenleistungen und nach § 1 Abs. 1 BetrAVG a.F., nunmehr § 1b BetrAVG n.F., aufrechterhaltene unverfallbare Leistungen bereits ausgeschiedener und damit nicht mehr betriebszugehöriger Arbeitnehmer –also betraglich das Schwergewicht bestehender Versorgungsverpflichtungen– gehen infolge des entsprechenden, in § 4 BetrAVG a.F./n.F. angeordneten Übertragungsverbots nicht auf den Betriebserwerber über[13]. Abweichend verhält es sich insofern nur in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, für welche aber wiederum bezogen auf Umwandlungsvorgänge gegenwärtig im Umwandlungssteuergesetz (UmwStG 2006) –dort mit § 3 Abs. 1 Satz 2 und § 4 Abs. 1, § 11 Abs. 1 Satz 2 und § 12 Abs. 1 Satz 2, § 15 Abs. 1, § 20 Abs. 2, § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006– verdrängende steuerrechtliche Sonderregelungen sowohl für die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden als auch für die übernehmende Körperschaft existieren; als maßgebend für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt danach § 6a EStG.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Dezember 2012 – I R 69/11
- Bestätigung und Fortführung zu BFH, Urteile vom 16.12.2009 – I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; und vom 14.12.2011 – I R 72/10, BFHE 236, 101; entgegen BMF, Schreiben vom 24.06.2011, BStBl I 2011, 627[↩]
- BFH, Urteile vom 16.12.2009 – I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 26.04.2006 – I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 61/06, BFHE 219, 529, BStBl II 2008, 555, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 14.12.2011 – I R 72/10, BFHE 236, 101[↩]
- s. BMF, Schreiben vom 24.06.2011, BStBl I 2011, 627[↩]
- z.B. –im Anschluss an BFH, Urteil in BFHE 236, 101, und jeweils m.w.N.– Schlotter, BB 2012, 951, 954; Beckert/Hagen, NWB 2012, 119, 123; U. Prinz/Adrian, StuB 2012, 259; Bareis, FR 2012, 385; Höhn/Geberth, GmbH-Rundschau 2012, 405; Kahle/Vogel, Die Unternehmensbesteuerung 2012, 493; Schönherr/Krüger, DStR 2012, 829; Hahne, BB 2012, 696, 698; Höfer, DB 2012, 2130 [unter ausdrücklicher Aufgabe der von ihm bislang vertretenen Auffassung, vgl. Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht –BetrAVG–, Band II: Steuerrecht/Sozialabgaben, HGB/IFRS, 9. Aufl., Rz 66.4]; Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler [Hrsg.], NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz 5602 ff.; Forst/Schaaf, daselbst, Rz 2233 f.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 4. Aufl., § 249 HGB Rz 226; anders nach wie vor beharrend nur Siegel, FR 2011, 781 und FR 2012, 388; M. Prinz, FR 2010, 426, FR 2011, 445, sowie FR 2012, 409 und 779, 780[↩]
- s. auch BFH, Urteil vom 12.12.2012 – I R 28/11[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2012 – I R 28/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 244 ff.[↩]
- so Schlotter, BB 2012, 951, 954[↩]
- vgl. z.B. Schlotter, ebenda, s. auch FR 2012, 781, 783; Beckert/Hagen, NWB 2012, 119, 123; insoweit weiter gehend Hahne, BB 2012, 697, 698[↩]
- s. Geberth, BB 2012, 1662[↩]
- im Ergebnis ebenso z.B. Schlotter, ebenda; Beckert/Hagen, ebenda; U. Prinz/Adrian, StuB 2012, 259, 261; Gosch, BFH/PR 2012, 147; Höfer, DB 2012, 2130; [nur insoweit] auch M. Prinz, FR 2012, 409, 412[↩]
- vgl. im Einzelnen z.B. Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., Anh § 1 Rz 334 ff., m.w.N.[↩]
