Nettolohnvereinbarung – und die Einkommensteuernachzahlung

Leistet der Arbeitgeber bei einer Nettolohnvereinbarung für den Arbeitnehmer eine Einkommensteuernachzahlung für einen vorangegangenen Veranlagungszeitraum, wendet er dem Arbeitnehmer Arbeitslohn zu, der dem Arbeitnehmer als sonstiger Bezug im Zeitpunkt der Zahlung zufließt. Der in der Tilgung der persönlichen Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber liegende Vorteil unterliegt der Einkommensteuer. Er ist deshalb auf einen Bruttobetrag hochzurechnen.

Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sämtliche Bezüge und Vorteile, die dem Arbeitnehmer für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Für die Qualifizierung eines Vorteils als Arbeitslohn ist nach ständiger Rechtsprechung maßgebend, ob der Vorteil durch das individuelle Arbeitsverhältnis veranlasst ist, insbesondere ob ihm Entlohnungscharakter zukommt^[1]. Dieser Arbeitslohnbegriff ist auch im Fall einer Nettolohnvereinbarung zugrunde zu legen^[2].

Unter einer Nettolohnvereinbarung ist eine Abrede zwischen den Parteien eines Arbeitsverhältnisses des Inhalts zu verstehen, dass der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer das Arbeitsentgelt als Nettolohn zahlt, der Arbeitnehmer also den als Nettolohn vereinbarten Betrag ungekürzt durch sämtliche oder bestimmte gesetzliche Abgaben erhält, während sich der Arbeitgeber verpflichtet, die Beträge für den Arbeitnehmer zu tragen^[3].

Bei der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers führt die Nettolohnvereinbarung insbesondere dazu, dass bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben dem Nettolohn diejenigen Vorteile zu erfassen sind, die in der Übernahme von Lohnsteuer und Arbeitnehmeranteilen zur Sozialversicherung durch den Arbeitgeber liegen^[4]. Deshalb hat der Arbeitnehmer in seiner Steuererklärung nicht lediglich den Nettolohn, sondern den durch Hochrechnung ermittelten Bruttolohn zu deklarieren. Denn der Arbeitnehmer bleibt auch bei Abschluss einer Nettolohnvereinbarung Schuldner der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG) und seiner persönlichen Einkommensteuer^[5].

Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit unterliegen im Zeitpunkt ihres Zuflusses (§ 11 EStG) der Einkommensteuer, wobei gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die Vorschriften der §§ 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3, 40 Abs. 3 Satz 2 EStG gelten. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird hiernach in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).

Nach diesen Maßstäben hat das Finanzamt die im Streitjahr geleistete Zahlung der Arbeitgeberin auf die Einkommensteuerschuld der Arbeitnehmer für 2004 zu Recht als im Streitjahr zugeflossenen Arbeitslohn (sonstigen Bezug) behandelt und diesen Bezug im Hinblick auf die zwischen dem Arbeitnehmer und seiner Arbeitgeberin bestehende Nettolohnvereinbarung auf einen Bruttobetrag hochgerechnet.

Die Übernahme der persönlichen Einkommensteuernachzahlung, die darauf beruhte, dass der Arbeitnehmer im Jahr 2004 in Japan weitere, zuvor nicht erklärte, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte erzielt hatte, stellt Arbeitslohn dar. Dieser Arbeitslohn floss dem Arbeitnehmer erst mit der Nachzahlung der Einkommensteuer für 2004 durch die Arbeitgeberin im Streitjahr zu.

Mit der Übernahme der vorgenannten persönlichen Einkommensteuerschuld hat die Arbeitgeberin dem Arbeitnehmer Arbeitslohn zugewandt. Denn sie hat, durch das Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst, eine private Schuld des Arbeitnehmers beglichen. Dieser in der Tilgung einer privaten Schuld liegende Vorteil unterliegt damit seinerseits der Einkommensteuer. Er ist deshalb auf einen Bruttobetrag hochzurechnen.

Nichts anderes ergibt sich daraus, dass es sich bei der privaten Schuld, die die Arbeitgeberin des Arbeitnehmers im Streitfall getilgt hat, um eine Einkommensteuerschuld handelte. Auch insoweit hat die Hochrechnung auf einen Bruttobetrag nach den allgemeinen Grundsätzen zu erfolgen. Denn dies entspricht dem Regelfall bei der Nettolohnvereinbarung, die nämlich dazu führt, dass im wirtschaftlichen Ergebnis Einkommensteuer auf Einkommensteuer zu entrichten ist^[6]. Auch die vom Arbeitgeber für den Arbeitnehmer übernommene Lohn- bzw. Einkommensteuer ist bei einer Nettolohnvereinbarung ihrerseits Teil des Arbeitslohns. Der Arbeitnehmer ist durch die Übernahme seiner persönlichen Lohn- bzw. Einkommensteuer durch den Arbeitgeber bereichert; er erhält einen durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Vorteil.

An diesem Ergebnis ändert sich auch nichts dadurch, dass durch die Nachzahlung im Streitjahr eine Einkommensteuererstattung für 2004, die im Jahr 2006 erfolgte, teilweise rückgängig gemacht wurde. Denn die Einkommensteuererstattung für 2004, bei der es sich um die Rückzahlung überzahlten Arbeitslohns handelte^[7], und die in der Übernahme der persönlichen Einkommensteuerschuld liegende Lohnzahlung im Streitjahr sind verschiedene Zahlungsvorgänge, die daher auch getrennt nach den jeweils dafür geltenden Maßstäben zu beurteilen sind. Zwischen Einnahmen und Ausgaben (negativen Einnahmen) gibt es kein generelles Korrespondenzprinzip; eine Gesamtbetrachtung ist im Einkommensteuergesetz im Allgemeinen und zur Beurteilung von Arbeitslohn im Besonderen nicht möglich^[8]. Die Rückzahlung überzahlten Arbeitslohns ist kein mit der Lohnzahlung vergleichbarer Sachverhalt.

Die Hochrechnung der Einkommensteuernachzahlung auf einen Bruttolohn führt auch nicht dazu, dass die Arbeitgeberin dem Arbeitnehmer einen höheren Arbeitslohn als vertraglich geschuldet zuwendet. Aufgrund der Nettolohnvereinbarung war die Arbeitgeberin gegenüber dem Arbeitnehmer zu einer ungekürzten Auszahlung des gleichbleibenden Monatsnettolohns verpflichtet. Gesetzliche Abgaben, insbesondere die persönliche Einkommensteuer des Arbeitnehmers, sollen bei einer Nettolohnvereinbarung -grundsätzlich unabhängig von ihrer Höhe- nicht zu Lasten des Arbeitnehmers, sondern insgesamt zu Lasten des Arbeitgebers gehen^[9]. Durch die Einkommensteuernachzahlung wird also nicht der laufende Nettoarbeitslohn korrigiert, sondern eine in der Nettolohnvereinbarung strukturell angelegte und deshalb arbeitsvertraglich geschuldete Gehaltsnachzahlung in einem späteren Veranlagungszeitraum als sonstiger Bezug geleistet.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. September 2015 – VI R 1/14

1. z.B. BFH, Urteile vom 30.06.2011 – VI R 80/10, BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948; und vom 20.05.2010 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 40, m.w.N.[↩]
2. z.B. BFH, Urteile vom 21.01.2010 – VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639; und vom 29.10.1993 – VI R 4/87, BFHE 172, 467, BStBl II 1994, 194[↩]
3. BFH, Urteil vom 28.02.1992 – VI R 146/87, BFHE 167, 507, BStBl II 1992, 733; BFH, Beschluss vom 25.10.2003 – VI B 144/12, BFH/NV 2014, 181; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 39b Rz 12; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 39b Rz 16; Blümich/Thürmer, § 39b EStG Rz 131[↩]
4. BFH, Urteile vom 26.02.1982 – VI R 123/78, BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403; vom 22.06.1990 – VI R 162/86, BFH/NV 1991, 156, und in BFHE 167, 507, BStBl II 1992, 733[↩]
5. Schmidt/Krüger, a.a.O., § 39b Rz 13; Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 19 Rz 106[↩]
6. BFH, Urteil in BFHE 172, 467, BStBl II 1994, 194[↩]
7. dazu BFH, Urteil vom 30.07.2009 – VI R 29/06, BFHE 226, 219, BStBl II 2010, 148[↩]
8. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – VI R 63/09, BFH/NV 2011, 743, Rz 23; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 11 Rz 9[↩]
9. BFH, Urteile vom 06.12 1991 – VI R 122/89, BFHE 166, 540, BStBl II 1992, 441, und in BFHE 167, 507, BStBl II 1992, 733; Urteile des Bundesarbeitsgerichts vom 24.06.2003 9 AZR 302/02, BAGE 106, 345, 349, m.w.N.; und vom 26.08.2009 5 AZR 616/08[↩]