Nachträgliche Betriebsausgaben des Betriebsübergebers nach unentgeltlicher Betriebsübertragung

Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs gilt im Fall der unentgeltlichen Betriebsübertragung auch für den Rechtsnachfolger, sodass unrichtige Bilanzansätze, die in die nicht mehr änderbare letzte Veranlagung des Rechtsvorgängers (Betriebsübergeber) mit Auswirkungen auf dessen Gewinn oder Verlust Eingang gefunden haben, gegebenenfalls beim Betriebsübernehmer ergebniswirksam zu korrigieren sind. Trotz des Grundsatzes des formellen Bilanzenzusammenhangs können im Anschluss an eine unentgeltliche Betriebsübertragung nachträgliche Betriebsausgaben des Betriebsübergebers vorliegen, wenn dieser Aufwendungen trägt, die im Zusammenhang mit seiner früheren Betriebsführung stehen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die Tochter ein von ihrem Vater übernommenes gewerbliches Einzelunternehmen, das unter anderem Maler- und Lackiererarbeiten erbrachte, mit Wirkung zum 01.10.2004 wieder an diesen zurückübertragen. Wegen im Zeitraum ihrer Betriebsinhaberschaft nicht abgeführter Beiträge zur Urlaubskasse wurde die Tochter in der Folgezeit in mehreren arbeitsgerichtlichen Urteilen zur Beitragszahlung verurteilt. Diese Betriebsausgaben erkannte das Finanzamt nicht an. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Kläger hat das Thüringer Finanzgericht als unbegründet abgewiesen[1]. Der Bundesfinanzhof sah dies nun anders und ließ den Betriesbausgabenabzug zu:

Die Ausführungen des Thüringer Finanzgerichts zum Bilanzierungsfehler der Tochter in den noch von ihr verantworteten Bilanzen zum 31.12.2003 und zum 30.09.2004 sowie zum formellen Bilanzenzusammenhang im Fall von Betriebsübertragungen sind zwar auch nach Ansicht des Bundesfinanzhofs zutreffend. Die daraus vom Thüringer Finanzgericht gezogene Schlussfolgerung, dass der Tochter aus diesem Grund trotz ihrer späteren Ratenzahlungen der beantragte Abzug nachträglicher Betriebsausgaben zu versagen ist, ist gleichwohl unzutreffend. Zu unterscheiden ist nämlich zwischen der Freistellungsverbindlichkeit des Vaters und der originären, nicht auf den Vater übergegangenen, sondern bei der Tochter verbliebenen Beitragsverbindlichkeit. Letztere bestand auch nach der Betriebsübertragung als betriebliche Schuld der Tochter fort.

Bilanzierungsfehler sind gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt hierfür bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, ist der unrichtige Bilanzansatz nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs jedoch grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist[2].

Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs gilt der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs auch für den Rechtsnachfolger. Unrichtige Bilanzansätze, die in die bereits bestandskräftige und nicht mehr änderbare letzte Veranlagung des Rechtsvorgängers mit Auswirkungen auf dessen Gewinn oder Verlust Eingang gefunden haben, sind danach in der Bilanz des Rechtsnachfolgers ergebniswirksam zu korrigieren[3].

Dem Thüringer Finanzgericht ist zunächst zuzustimmen, dass die Tochter im Hinblick auf ihre zu einem erheblichen Teil bereits im Jahr 2003 erfolgte Verurteilung zur Beitragszahlung an die Urlaubskasse Verbindlichkeiten, zumindest aber diesbezügliche Verbindlichkeitsrückstellungen hätte passivieren müssen[4]. Derartige Passivierungen hätten in steuerlicher Hinsicht zu Betriebsausgaben der Tochter geführt, die im Veranlagungszeitraum 2003 beziehungsweise spätestens im Veranlagungszeitraum 2004, das heißt noch im Zeitraum ihrer Betriebsinhaberschaft, abzugsfähig gewesen wären. Hätte die Tochter ihren Betrieb fortgeführt, hätte sie die zu Unrecht unterbliebenen Passivierungen in einer späteren Bilanz korrigieren können und müssen. Diese Korrekturmöglichkeit entfiel infolge der Übertragung des Betriebs auf V, weil die Tochter im Anschluss daran keine Bilanzen mehr erstellte[5].

Zutreffend ist das Finanzgericht ferner davon ausgegangen, dass der Vater als Betriebsnachfolger zur Korrektur der unrichtigen Bilanzansätze der Tochter berechtigt und verpflichtet war. Nachdem er mit Wirkung vom 01.10.2004 sämtliche Aktiva und Passiva des Einzelunternehmens übernommen hatte, erstreckte sich seine Korrekturverpflichtung auf die Bilanzansätze aller von ihm übernommenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter. Mangels in der Schlussbilanz zum 30.09.2004 ausgewiesener Verbindlichkeiten der Tochter gegenüber der Urlaubskasse und mangels von ihr passivierter Rückstellungen stellte sich für den Vater als Betriebsnachfolger die Frage, inwieweit ab dem 01.10.2004 in seiner eigenen Person zu passivierende Verbindlichkeiten gegenüber der Urlaubskasse bestanden und ob gegebenenfalls die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten geboten war.

Ein wichtiger Aspekt ist in diesem Zusammenhang, dass die Tochter über den 30.09.2004 hinaus die zivilrechtliche Schuldnerin der infrage stehenden Verbindlichkeiten gegenüber der Urlaubskasse geblieben ist. Dies gilt sowohl für ihre bereits zur Zeit der Betriebsübertragung titulierten Verbindlichkeiten als auch für ihre erst durch die späteren arbeitsgerichtlichen Urteile titulierten Verbindlichkeiten. Die Vereinbarung vom 01.10.2004 führte nicht zu einer schuldbefreienden Übernahme der Verbindlichkeiten durch den Betriebsübernehmer, da die Urlaubskasse einer solchen Schuldübernahme durch den Vater nicht zustimmte (vgl. §§ 414, 415 BGB). Daher blieb die Tochter in der Zeit ab dem 01.10.2004 die Schuldnerin der betrieblichen Beitragsverbindlichkeiten, und zwar ungeachtet dessen, dass sie den diese verursachenden Betrieb ihres Einzelunternehmens mit Wirkung vom 01.10.2004 mit allen Aktiva und Passiva auf den Vater übertragen hatte.

Die Beitragsverbindlichkeiten gegenüber der Urlaubskasse waren bei der Tochter weiterhin Betriebsvermögen[6]. Anhaltspunkte dafür, dass die Tochter sie -zum Beispiel aus familiären Gründen- bewusst nicht auf den Vater übertragen oder sie noch vor dem 01.10.2004 aus dem Betriebsvermögen entnommen haben könnte, liegen nicht vor. Gegen eine Herauslösung aus der Betriebssphäre spricht die Abrede zwischen der Tochter und V, dass sämtliche Passiva des Einzelunternehmens[7] auf den Vater übergehen und so im Betrieb verbleiben sollten. Demgemäß leistete der Vater im Anschluss an die Betriebsübernahme zunächst Zahlungen an die Urlaubskasse zur Tilgung der Beitragsrückstände der Tochter. Hierzu hatte er sich in der mit der Tochter geschlossenen Vereinbarung vom 01.10.2004 vertraglich verpflichtet. Die zwischen der Betriebsübergeberin (Tochter) und dem Betriebsübernehmer (Vater) geschlossene Vereinbarung ist so auszulegen, dass der Vater verpflichtet war, die Tochter von den nicht schuldbefreiend übernommenen Verbindlichkeiten freizustellen. In der ersten Bilanz nach der Betriebsübernahme ging es für den Vater nicht um die Passivierung einer von der Tochter übernommenen (derivativen) Verbindlichkeit gegenüber der Urlaubskasse oder um die Nachholung der unterbliebenen Passivierung einer diesbezüglichen Rückstellung, sondern um die Passivierung einer Freistellungsverpflichtung gegenüber der Tochter, das heißt einer originären eigenen Verpflichtung. Diese bezog sich zwar auf die Beitragsverpflichtungen der Tochter gegenüber der Urlaubskasse, zivilrechtlich sind die Verpflichtungen der Tochter gegenüber der Urlaubskasse und die Verpflichtung des Vaters gegenüber der Tochter zur Freistellung jedoch nicht identisch, sondern voneinander zu unterscheiden. Die Verschiedenheit dieser Verbindlichkeiten ist sowohl bei der bilanzrechtlichen als auch bei der einkommensteuerrechtlichen Würdigung zu beachten.

Vor dem Hintergrund der fortbestehenden Verbindlichkeiten der Tochter gegenüber der Urlaubskasse hält die Entscheidung des Finanzgerichtes, dass die von der Tochter in den Streitjahren an die Urlaubskasse geleisteten Ratenzahlungen wegen des Grundsatzes des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht als nachträgliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand. Die Vorentscheidung ist rechtsfehlerhaft, soweit das Finanzgericht das Vorliegen negativer nachträglicher gewerblicher Einkünfte im Sinne des § 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verneint hat. Die mit der Klage geltend gemachten nachträglichen Betriebsausgaben sind als solche anzuerkennen. Entgegen der Ansicht des Thüringer Finanzgerichts steht der Abzugsfähigkeit nicht die zur Zeit der Betriebsinhaberschaft der Tochter gebotene, tatsächlich aber unterbliebene Passivierung von Verbindlichkeiten oder Verbindlichkeitsrückstellungen entgegen.

Gemäß § 24 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG auch positive und negative Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb), und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen. Von dieser Vorschrift erfasst werden auch nachträgliche Betriebsausgaben (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG, vgl. BFH, Urteil vom 03.02.2016 – X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz 26 und Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 24 Rz 72). Nachträgliche gewerbliche Einkünfte sind in sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips gemäß § 11 EStG zu ermitteln[8].

Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind. Zahlungen stehen in einem solchen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Sofern Betriebsausgaben erst nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit im Sinne von § 24 Nr. 2 EStG[9].

Nachträgliche, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betreffende Betriebsausgaben sind alle nach der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit erbrachten Aufwendungen, die durch die frühere gewerbliche Einkünfteerzielung oder durch die Erzielung nachträglicher gewerblicher Betriebseinnahmen veranlasst sind, soweit sie nicht zu einer rückwirkenden Änderung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns führen[10]. Falls erst nach der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit eintretende Umstände eine solche steuerliche Wirkung für die Vergangenheit haben, sind sie im jeweiligen früheren Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen[11].

Auch im Anschluss an eine unentgeltliche Betriebsübertragung können nachträgliche Betriebsausgaben entstehen, wenn der Betriebsübergeber Aufwendungen trägt, die mit der früheren Betriebsführung im Zusammenhang stehen[12]. Soweit während der früheren Betriebsinhaberschaft eines Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt hat, noch kein Abzug von Betriebsausgaben erfolgt ist, liegt keine bloße erfolgsneutrale Vermögensumschichtung vor, die einen Abzug von nachträglichen Betriebsausgaben beim Betriebsübergeber ausschließen könnte. Trägt hingegen nicht der Betriebsübergeber, sondern der Betriebsübernehmer die Aufwendungen, fallen beim Übergeber keine nachträglichen Betriebsausgaben an. Soweit der Betriebsübergeber betriebsbezogene Ausgaben nach der Betriebsübergabe nur vorerst selbst trägt, sie vom neuen Betriebsinhaber aber wieder erstattet erhält, werden die nachträglichen Betriebsausgaben durch entsprechende nachträgliche Betriebseinnahmen nach Maßgabe des Zu- und Abflussprinzips ausgeglichen[13].

Nach diesen Grundsätzen liegen bei der Tochter in allen drei Streitjahren negative Einkünfte aus ihrer ehemaligen gewerblichen Tätigkeit vor. Sie sind dem Grunde nach gegeben und der Höhe nach unstreitig.

Die Zahlungen der Tochter an die Urlaubskasse in den Jahren 2014 bis 2016 sind nachträgliche Betriebsausgaben im Sinne des § 24 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG. Sie dienten der Erfüllung der nach wie vor zum Betriebsvermögen der Tochter gehörenden Beitragsschulden. Bei den Zahlungen der Tochter in den Streitjahren handelt es sich um durch den Betrieb ihres Einzelunternehmens veranlasste Aufwendungen. Die Beiträge, zu deren Zahlung die Tochter durch rechtskräftige Urteile persönlich verpflichtet wurde, stehen in unstreitigem Veranlassungszusammenhang mit ihrer früheren betrieblichen Tätigkeit. Die zu entrichtenden Beiträge betreffen die Jahre 2000 bis 2004 und damit den Zeitraum ihrer Betriebsinhaberschaft.

Dass die Tochter für die Beiträge in den Bilanzen ihres Einzelunternehmens zum 31.12.2003 und 30.09.2004 weder Rückstellungen noch Verbindlichkeiten passiviert hat, ändert am unzweifelhaften betrieblichen Veranlassungszusammenhang nichts. Die bis zur Betriebsübertragung unterbliebene Passivierung führt nicht zu einer „Sperrwirkung“ für den Abzug nachträglicher Betriebsausgaben. Eine solche ist weder in § 6 Abs. 3 EStG noch in § 24 EStG noch an anderer Stelle im Gesetz normiert und folgt auch nicht aus dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs. Nachdem die Tochter für die Beitragsschulden gegenüber der Urlaubskasse in keinem anderen Veranlagungszeitraum einen Abzug von Betriebsausgaben vorgenommen hat, kann auch keine lediglich erfolgsneutrale Vermögensumschichtung vorliegen.

Da die Tochter den Betrieb unentgeltlich auf ihren Vater übertragen hat, sind ihre Zahlungen im Jahr des jeweiligen Abflusses abzugsfähig. Eine rückwirkende Änderung eines Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinns scheidet schon wegen der Unentgeltlichkeit der Betriebsübertragung aus. Aus diesem Grund fehlt es zudem an Geldmitteln aus einer Betriebsveräußerung, die die Tochter zur Schuldentilgung hätte verwenden können. Der Vater hat die von der Tochter entrichteten Beiträge in den Streitjahren auch nicht an sie erstattet.

Der dem Urteil zugrundeliegende Rechtsfehler besteht darin, dass das Thüringer Finanzgericht aus der zutreffend festgestellten Verpflichtung der Tochter zur Passivierung von Rückstellungen oder Verbindlichkeiten gegenüber der Urlaubskasse in den Bilanzen zum 31.12.2003 und 30.09.2004 abgeleitet hat, dass die durch den Vater als Betriebsnachfolger fortgeführte Bilanzierung zwangsläufig zum Ausschluss des Abzugs nachträglicher Betriebsausgaben bei der Tochter führen muss. Mit dieser Schlussfolgerung übergeht das Finanzgericht zu Unrecht die betrieblichen, durch rechtskräftige arbeitsgerichtliche Urteile titulierten Zahlungsverpflichtungen der Tochter. Aufgrund deren betrieblicher Veranlassung kann die Tochter nachträgliche Betriebsausgaben abziehen, soweit sie in den Streitjahren anstelle ihres Vaters Zahlungen erbracht hat und keine Erstattung vereinnahmt hat. Eine Rechtsgrundlage dafür, der Tochter den Abzug ihrer tatbestandsmäßigen nachträglichen Betriebsausgaben (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG) zu versagen, besteht nicht. Insbesondere lässt sich die Versagung nicht auf den Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs stützen, der zwar eine spätere Korrekturmöglichkeit eröffnet, unter den Umständen des Streitfalls aber nicht verhindern kann. Auch auf die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG kann die Versagung des Abzugs nachträglicher Betriebsausgaben nicht gestützt werden, da der Vater bezüglich der Verbindlichkeiten gegenüber der Urlaubskasse nicht in die Rechtsstellung der Tochter eingetreten ist.

Die Sache war für den Bundesfinanzhof spruchreif. Das Urteil des Finanzgerichtes war daher aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Nach den Feststellungen des Finanzgerichtes liegen die Voraussetzungen für den Abzug von nachträglichen Betriebsausgaben der Tochter in der von ihr beantragten Höhe vor. Die Ausgaben wurden in den Streitjahren nicht durch nachträgliche Betriebseinnahmen in Gestalt von Zahlungen des nicht mehr zahlungsfähigen Vaters ausgeglichen. Der Spruchreife steht nicht entgegen, dass nach dem Urteil unklar erscheint, in welcher genauen Höhe die Tochter zur Nachzahlung von Beiträgen an die Urlaubskasse verpflichtet geblieben ist. Denn jedenfalls ist hinreichend festgestellt und zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Tochter aufgrund der arbeitsgerichtlichen Urteile zur Zahlung der in den Streitjahren entrichteten Beiträge verpflichtet war.

Der Spruchreife steht ebenfalls nicht entgegen, dass sich dem Urteil des Finanzgerichtes keine Feststellungen zur Behandlung der Verbindlichkeiten in den Bilanzen des Vaters nach der Betriebsübernahme entnehmen lassen. Für die Klagestattgabe kommt es hierauf nicht an, weil die Berechtigung der Tochter zum Abzug nachträglicher Betriebsausgaben in den Streitjahren unabhängig davon zu bejahen ist, ob der Vater in den Jahren seiner Betriebsinhaberschaft Rückstellungen beziehungsweise Verbindlichkeiten gegenüber der Tochter (zivilrechtliche Freistellungspflicht) oder gegenüber der Urlaubskasse („wirtschaftliche Beitragsschulden“) passiviert hat und wann er gegebenenfalls einen Abzug von Betriebsausgaben vorgenommen hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Mai 2024 – III R 7/22

  1. Thür. FG, Urteil vom 23.11.2021 – 3 K 308/18, EFG 2022, 329[↩]
  2. vgl. BFH, Urteile vom 28.04.1998 – VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443; und vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 25[↩]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 21.08.2012 – I B 179/11, BFH/NV 2013, 21, Rz 9, zu § 6 Abs. 3 EStG, mit Verweis auf BFH, Urteil vom 09.06.1964 – I 287/63 U, BFHE 81, 135, BStBl III 1965, 48 zu § 7 Abs. 1 EStDV a.F.; zur „interpersonellen Geltung“ vgl. auch BFH, Urteil vom 06.06.2013 – I R 36/12, BFH/NV 2014, 74, Rz 14[↩]
  4. zur Passivierung von Verbindlichkeiten nach § 247 Abs. 1 HGB und von Verbindlichkeitsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 HGB vgl. BFH, Urteile vom 30.11.2011 – I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 11; und vom 16.12.2014 – VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 21 ff.[↩]
  5. zum Wechsel der Gewinnermittlungsart vgl. BFH, Urteil vom 04.08.1977 – IV R 119/73, BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866[↩]
  6. vgl. zu einer im „Restbetriebsvermögen“ verbliebenen Verbindlichkeit BFH, Urteil vom 07.06.2016 – VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769, Rz 41; zu einer darin verbliebenen Forderung vgl. BFH, Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 41/09, BFHE 239, 437, BStBl II 2014, 288, Rz 19 f.[↩]
  7. gegebenenfalls lediglich im Innenverhältnis[↩]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 23.03.2012 – IV R 31/09, BFH/NV 2012, 1448, Rz 31 ff.[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 03.02.2016 – X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz 26; zum Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung vgl. BFH, Urteil vom 28.03.2007 – X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, II. 1.a, Rz 16 ff.[↩]
  10. vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 24 EStG Rz 75, 85[↩]
  11. vgl. Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 24 Rz 28; zur ausnahmsweise rückwirkenden Änderung vgl. auch BFH, Urteil vom 19.08.2009 – I R 3/09, BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, Rz 14 ff.[↩]
  12. vgl. mit Blick auf den vorliegenden Streitfall HHR/Horn, § 24 EStG Rz 85; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 6 Rz 723[↩]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 01.12.2015 – IX R 42/14, BFHE 252, 379, BStBl II 2016, 332, Rz 25 f.[↩]

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